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第38章 财务报表编制方法(1)

【基本要求】 明确资产负债表、利润表、所有者权益变动表及其现金流量表各项目的来源及含义。理解资产负债表、利润表提供的主要信息,现金流量表中现金的含义及对现金流量的分类,了解企业现金流量的来源和去向,掌握资产负债表、利润表及其所有者权益变动表的编制方法;理解现金流量表的填列;解释资产负债表、利润表、所有者权益变动表以及现金流量表之间的关系。

财务会计报告

——企业财务状况、经营成果信息的重要来源

这些日子电子游戏业的经理们个个兴奋异常,就跟那些沉醉于他们推出的枪战游戏的孩子一样。索尼公司推出三年的 Playstation和任天堂的 Nintendo64(N64)迎来了电子游戏业从未有过的旺季。市场上的一马当先者Playstation游戏1997年在北美的销售额高达24亿多美元,而且分析家认为这股好势头还没有丝毫停止的迹象。

从所有这些上升势头来看,你可能觉得现在应该是投资游戏业的一个大好时机。但是请你谨慎从事。这是一个受十几岁和二十来岁男孩需求推动的行业。让我们看看 Sega公司的例子吧。该公司Saturn系统的销售由于软件开发的不灵活性和糟糕的管理而以失败告终。一些分析家猜测高速有线电视和DSL电话调制解调器会刺激网上游戏,从而使电子游戏玩家醉心于有着优质3D画面的个人电脑(PC)。

但至少到现在,游戏玩家们还不愿意放弃Playstation和N64……要想在 PC与电子游戏的竞争中安然无恙,方法之一是投资于同时身处两大阵营的软件制造商。Electronic Arts(EA)公司就是其中之一。该公司取得了Playstation、N64和PC的经销权。EA公司以出色的管理,资产负债表中没有负债,以及强大的开发队伍著称。据预测,该公司在3月30日结束的财务年度中的利润将增长22%。一些观察科技产业的人看好Activision公司。该公司正在海外大力拓展,虽然它有着出色的管理和良好的收益情况,但其股价一直在14美元一带徘徊。像索尼、Sega、EA和 Activision这样的高科技公司怎样衡量它们的经营业绩呢?它们看的是利润的数额和趋势,资产负债表和其他财务会计报告的质量,以及一些非财务因素,如开发队伍和管理人员的素质。财务报表 ——尤其是资产负债表、利润表和现金流量表 ——是财务会计报告系统的重要组成部分。信息通过该系统从管理层流向外部人员,企业也通过该系统得到评价。

——摘自罗伯特·F·迈格斯《会计学》,北京:机械工业出版社2003年版

9.1 资产负债表的编制方法

资产负债表(Balance Sheet)是指反映企业在某一特定日期的财务状况的会计报表。通过提供资产负债表可以反映企业在某一特定日期所拥有或控制的经济资源、所承担的现时义务和所有者对净资产的要求权。帮助财务报表使用者全面了解企业的财务状况,分析企业的偿债能力等情况,从而为其作出经济决策提供依据。

在我国,资产负债表采用账户式结构,报表分为左右两方,左方列示资产各项目,反映全部资产的分布及存在形态;右方列示负债和所有者权益各项目,反映全部负债和所有者权益的内容及构成情况。资产负债表左右双方平衡,即资产总计等于负债和所有者权益总计。资产和负债应当分为流动资产和非流动资产、流动负债和非流动负债列示。在流动资产和非流动资产、流动负债和非流动负债类别下进一步按性质分项列示。

流动资产是指预计在一个正常营业周期中变现、出售、耗用或者主要为交易目的而持有;或者预计在资产负债表日起一年内(含一年,下同)变现;或者自资产负债表日起一年内,交换其他资产或清偿负债的能力不受限制的现金或现金等价物。

资产负债表中列示的流动资产项目通常包括:货币资金、交易性金融资产、应收票据、应收账款、预付账款、应收利息、应收股利、其他应收款、存货和一年内到期的非流动资产等。

非流动资产是指流动资产以外的资产。资产负债表中列示的非流动资产项目通常包括:可供出售的金融资产、持有至到期投资、长期应收款、长期股权投资、投资性房地产、固定资产、在建工程、工程物资、生物资产、无形资产、开发支出、商誉、长期待摊费用、递延所得税资产、其他非流动资产等。

负债按其偿还期长短分为流动负债和非流动负债在资产负债表右方列示。

流动负债是指预计在一个正常营业周期中清偿;或者主要为交易目的而持有;或者自资产负债表日起一年内到期应予以清偿;或者企业无权自主地将清偿推迟至资产负债表日后一年以上。

资产负债表中列示的流动负债项目通常包括:短期借款、交易性金融负债、应付票据、应付账款、预收账款、应付职工薪酬、应交税费、应付利息、应付股利、其他应付款、一年内到期的非流动负债等。

非流动负债是指流动负债以外的负债。非流动负债项目通常包括:长期借款、应付债券、长期应付款、专项应付款、预计负债、递延所得税负债等。

所有者权益在资产负债表右方列示。具体包括实收资本(或股本)、资本公积、盈余公积和未分配利润。

9.1.1 资产负债表项目的填列方法

资产负债表的各项目均需填列“年初余额”和“期末余额”两栏。资产负债表“年初余额”栏内各项数字,应根据上年末资产负债表的“期末余额”栏内所列数字填列。资产负债表的“期末余额”栏内各项数字,其填列方法如下:

(1)根据总账科目的余额直接填列

资产负债表中的有些项目,可直接根据有关总账科目的余额填列,例如,交易性金融资产、固定资产清理、长期待摊费用、递延所得税资产、短期借款、交易性金融负债、应付票据、应付职工薪酬、应交税费、应付利息、应付股利、其他应付款、递延所得税负债、实收资本、资本公积、库存股、盈余公积等项目,应当根据相关总账科目的余额直接填列。

(2)根据几个总账科目的余额计算填列

例如,“货币资金”项目,应当根据“库存现金”、“银行存款”、“其他货币资金”等科目期末余额合计填列。

(3)根据有关明细科目的余额计算填列

例如,“应付账款”项目,应当根据“应付账款”、“预付账款”等科目所属明细科目期末贷方余额合计填列。

(4)根据总账科目和明细科目的余额分析计算填列

资产负债表的有些项目,需要依据总账科目和明细科目两者的余额分析填列,如“长期借款”项目,应根据“长期借款”总账科目余额扣除“长期借款”科目所属的明细科目中将在资产负债表日起一年内到期、且企业不能自主地将清偿义务展期的长期借款后的金额填列。

(5)根据总账科目与其备抵科目抵销后的净额填列

例如,“存货”项目,应当根据“原材料”、“库存商品”、“发出商品”、“周转材料”等科目期末余额,减去“存货跌价准备”科目期末余额后的金额填列;“持有至到期投资”项目,应当根据“持有至到期投资”科目期末余额,减去“持有至到期投资减值准备”科目期末余额后的金额填列;“固定资产”项目,应当根据“固定资产”科目期末余额,减去“累计折旧”、“固定资产减值准备”等科目期末余额后的金额填列;“无形资产”项目,应当根据“无形资产”科目的期末余额,减去“累计摊销”、“无形资产减值准备”备抵科目余额后的净额填列。

9.1.2 资产负债表项目的填列说明

资产负债表中资产、负债和所有者权益主要项目的填列说明如下:

1.资产项目的填列说明

(1)“货币资金”项目,反映企业库存现金、银行结算账户存款、外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款、信用卡存款、信用证保证金存款等的合计数。本项目应根据“库存现金”、“银行存款”、“其他货币资金”科目期末余额的合计数填列。

(2)“交易性金融资产”项目,反映企业持有的以公允价值计量且其变动计入当期损益的为交易目的所持有的债券投资、股票投资、基金投资、权证投资等金融资产。本项目应当根据“交易性金融资产”科目的期末余额填列。

(3)“应收票据”项目,反映企业因销售商品、提供劳务等而收到的商业汇票,包括银行承兑汇票和商业承兑汇票。本项目应根据“应收票据”科目的期末余额,减去“坏账准备”科目中有关应收票据计提的坏账准备期末余额后的金额填列。

(4)“应收账款”项目,反映企业因销售商品、提供劳务等经营活动应收取的款项。本项目应根据“应收账款”和“预收账款”科目所属各明细科目的期末借方余额合计减去“坏账准备”科目中有关应收账款计提的坏账准备期末余额后的金额填列。如“应收账款”科目所属明细科目期末有贷方余额的,应在本表“预收款项”项目内填列。

(5)“预付款项”项目,反映企业按照购货合同规定预付给供应单位的款项等。本项目应根据“预付款项”和“应付账款”科目所属各明细科目的期末借方余额合计数,减去“坏账准备”科目中有关预付款项计提的坏账准备期末余额后的金额填列。如“预付款项”科目所属各明细科目期末有贷方余额的,应在资产负债表“应付账款”项目内填列。

(6)“应收利息”项目,反映企业应收取的债券投资等的利息。本项目应根据“应收利息”科目的期末余额,减去“坏账准备”科目中有关应收利息计提的坏账准备期末余额后的金额填列。

(7)“应收股利”项目,反映企业应收取的现金股利和应收取其他单位分配的利润。本项目应根据“应收股利”科目的期末余额,减去“坏账准备”科目中有关应收股利计提的坏账准备期末余额后的金额填列。

(8)“其他应收款”项目,反映企业除应收票据、应收账款、预付款项、应收利息、应收股利等经营活动以外的其他各种应收、暂付的款项。本项目应根据“其他应收款”科目的期末余额,减去“坏账准备”科目中有关其他应收款计提的坏账准备期末余额后的金额填列。

(9)“存货”项目,反映企业期末在库、在途和在加工中的各项存货的可变现净值。本项目应根据“材料采购”、“原材料”、“库存商品”、“周转材料”、“委托加工物资”、“委托代销商品”、“生产成本”、“代理业务资产”等科目的期末余额合计,减去“代理业务负债”、“存货跌价准备”科目期末余额后的金额填列。

(10)“一年内到期的非流动资产”项目,反映企业将于一年内到期的非流动资产项目金额。本项目应根据有关科目的期末余额填列。

(11)“长期股权投资”项目,反映企业持有的对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资。本项目应根据“长期股权投资”科目的期末余额,减去“长期股权投资减值准备”科目的期末余额后的金额填列。

(12)“固定资产”项目,反映企业各种固定资产原价减去累计折旧和累计减值准备后的净额。本项目应根据“固定资产”科目的期末余额,减去“累计折旧”和“固定资产减值准备”科目期末余额后的余额填列。

(13)“在建工程”项目,反映企业期末各项未完工程的实际支出,包括交付安装的设备价值、未完建筑安装工程已经耗用的材料、工资和费用支出、预付出包工程的价款等的可收回金额。本项目应根据“在建工程”科目的期末余额,减去“在建工程减值准备”科目期末余额后的金额填列。

(14)“工程物资”项目,反映企业尚未使用的各项工程物资的实际成本。本项目应根据“工程物资”科目的期末余额填列。

(15)“固定资产清理”项目,反映企业因出售、毁损、报废等原因转入清理但尚未清理完毕的固定资产的净值,以及固定资产清理过程中所发生的清理费用和变价收入等各项金额的差额。本项目应根据“固定资产清理”科目的期末借方余额填列,如“固定资产清理”期末为贷方余额,以“-”号填列。

(16)“无形资产”项目,反映企业持有的无形资产,包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等。本项目应根据“无形资产”科目的期末余额减去“无形资产减值准备”科目期末余额后的金额填列。

(17)“开发支出”项目,反映企业开发无形资产过程中能够资本化形成无形资产成本的支出部分。本项目应根据“开发支出”科目中所属的“资本化支出”明细科目期末余额填列。

(18)“长期待摊费用”项目,反映企业已经发生的应由本期和以后各期负担的摊销期限在1年以上(不含1年)的各种费用,长期待摊费用中在1年内(含1年)摊销的部分,在资产负债表“一年内到期的非流动资产”项目填列。本项目应根据“长期待摊费用”科目的期末余额减去1年内(含1年)摊销的数额后的金额填列。

(19)“其他非流动资产”项目,反映企业除长期股权投资、固定资产、在建工程、工程物资、无形资产等以外的其他非流动资产。本项目应根据有关科目的期末余额填列。

2.负债项目的填列说明

(1)“短期借款”项目,反映企业向银行或其他金融机构等借入的期限在1年以下(含1年)的各种借款。本项目应根据“短期借款”科目的期末余额填列。

(2)“应付票据”项目,反映企业购买材料、商品和接受劳务供应等而开出、承兑的商业汇票,包括银行承兑汇票和商业承兑汇票。本项目应根据“应付票据”科目的期末余额填列。

(3)“应付账款”项目,反映企业因购买材料、商品和接受劳务供应等经营活动应支付的款项。本项目应根据“应付账款”和“预付账款”科目所属各明细科目的期末贷方余额合计数填列。如“应付账款”科目所属明细科目期末有借方余额的,应在资产负债表“预付款项”项目内填列。

(4)“预收款项”项目,反映企业按照销货合同规定预收客户的款项。本项目应根据“预收账款”和“应收账款”科目所属各明细科目的期末贷方余额合计数填列。如“预收账款”科目所属各明细科目期未有借方余额,应在资产负债表“应收账款”项目内填列。

(5)“应付职工薪酬”项目,反映企业根据有关规定应付给职工的工资、职工福利、社会保险费、住房公积金、工会经费、职工教育经费、非货币性福利、辞退福利等各种薪酬。外商投资企业按规定从净利润中提取的职工奖励及福利基金,也在本项目列示。

(6)“应交税费”项目,反映企业按照税法规定计算应交纳的各种税费,包括增值税、消费税、营业税、所得税、资源税、土地增值税、城市维护建设税、房产税、土地使用税、车船使用税、教育费附加、矿产资源补偿费等。企业代扣代交的个人所得税,也通过本项目列示。企业所交纳的税金不需要预计应交数的,如印花税、耕地占用税等,不在本项目列示。本项目应根据“应交税费”科目的期末贷方余额填列;如“应交税费”科目期末为借方余额,应以“-”号填列。

(7)“应付利息”项目,反映企业按照规定应当支付的利息,包括分期付息到期还本的长期借款应支付的利息,企业发行的企业债券应支付的利息等。本项目应当根据“应付利息”科目的期末余额填列。

(8)“应付股利”项目,反映企业分配的现金股利或利润,企业分配的股票股利,不通过本项目列示。本项目应根据“应付股利”科目的期末余额填列。

(9)“其他应付款”项目,反映企业除应付票据、应付账款、预收款项、应付职工薪酬、应付股利、应付利息、应交税费等经营活动以外的其他各项应付、暂收的款项。本项目应根据“其他应付款”科目的期末余额填列。

(10)“一年内到期的非流动负债”项目,反映企业非流动负债中将于资产负债表日后一年内到期部分的金额,如将于一年内偿还的长期借款。本项目应根据有关科目的期末余额填列。

(11)“长期借款”项目,反映企业向银行或其他金融机构借入的期限在1年以上(不含1年)的各项借款。本项目应根据“长期借款”科目的期末余额填列。

(12)“应付债券”项目,反映企业为筹集长期资金而发行的债券本金和利息。本项目应根据“应付债券”科目的期末余额填列。

(13)“其他非流动负债”项目,反映企业除长期借款、应付债券等项目以外的其他非流动负债。本项目应根据有关科目的期末余额填列。其他非流动负债项目应根据有关科目期末余额减去将于1年内(含1年)到期偿还数后的余额填列。非流动负债各项目中将于1年内(含1年)到期的非流动负债,应在“一年内到期的非流动负债”项目内单独反映。

3.所有者权益项目的填列说明

(1)“实收资本(或股本)”项目,反映企业各投资者实际投入的资本(或股本)总额。本项目应根据“实收资本(或股本)”科目的期末余额填列。

(2)“资本公积”项目,反映企业资本公积的期末余额。本项目应根据“资本公积”科目的期末余额填列。

(3)“盈余公积”项目,反映企业盈余公积的期末余额。本项目应根据“盈余公积”科目的期末余额填列。

(4)“未分配利润”项目,反映企业尚未分配的利润。本项目应根据“本年利润”科目和“利润分配”科目的余额计算填列。未弥补的亏损在本项目内以“-”号填列。

9.1.3 资产负债表主要项目举例

1.根据总账科目的余额直接填列

【例9-1】某企业2009年12月31日结账后的“交易性金融资产”科目余额为100 000元。

该企业2009年12月31日资产负债表中“交易性金融资产”项目的金额为100000元。

本例中,由于企业是以公允价值计量交易性金融资产,每期交易性金融资产价值的变动,无论上升还是下降,均已直接调整“交易性金融资产”科目金额,因此,企业应当直接以“交易性金融资产”总账科目余额填列在资产负债表中。

【例9-2】某企业2009年3月1日向银行借入一年期借款320 000元,向其他金融机构借款230000元,无其他短期借款业务发生。

企业2009年12月31日资产负债表中的“短期借款”项目金额为:

320 000+230 000=550 000(元)

本例中,企业直接以“短期借款”总账科目余额填列在资产负债表中。

【例9-3】某企业年末向股东发放现金股利400 000元,股票股利100 000元,现金股利尚未支付。

该企业2009年12月31日资产负债表中的“应付股利”项目金额为400 000元。

本例中,企业发放的股票股利不通过“应付股利”科目核算。因此,资产负债表中“应付股利”即为尚未支付的现金股利金额,即400 000元。

【例9-4】某企业2009年12月31日应付A企业商业票据32 000元,应付B企业商业票据56 000元,应付C企业商业票据680 000元,尚未支付。该企业在2009年12月31日资产负债表中“应付票据”项目金额为:

32000+56 000+680 000=768 000(元)

本例中,企业直接以“应付票据”总账科目余额填列在资产负债表中。

【例9-5】某企业2009年12月31日应付管理人员工资300 000元,应计提福利费42 000元,应付车间工作人员工资57 000元,无其他应付职工薪酬项目。

企业2009年12月31日资产负债表中“应付职工薪酬”项目金额为:

300 000+42 000+57 000=399 000(元)

本例中,管理人员工资、车间工作人员工资和福利费都属于职工薪酬的范围,应当以各种应付未付职工薪酬加总后的金额,即“应付职工薪酬”总账科目余额填列在资产负债表中。

【例9-6】某企业2009年1月1日发行了公司债券,面值为1 000 000元,当年 12月31日应计提的利息为10 000元。

该企业2009年12月31日资产负债表中“应付债券”项目金额为:

1 000000+10 000=1 010 000(元)

本例中,企业应当将债券面值和应计提的利息作为“应付债券”填列为资产负债表中“应付债券”项目的金额。

2.根据几个总账科目的余额计算填列

【例9-7】某企业2009年12月31日结账后的“库存现金”科目余额为10 000元,“银行存款”科目余额为4 000 000元,“其他货币资金”科目余额为1 000000元。

该企业2009年12月31日资产负债表中“货币资金”项目的金额为:

10 000+4 000 000+1 000 000=5 010 000(元)

3.根据有关明细科目的余额计算填列

该企业2009年12月31日资产负债表中相关项目的金额为:

①“应收账款”项目金额为:1 600 000+600000=2200 000(元)

②“预付款项”项目金额为:800 000+400 000=1 200000(元)

③“应付账款”项目金额为:60 000+1 800 000=1 860000(元)

④“预收账款”项目金额为:1 400 000+100000=15 00 000(元)

本例中应收账款项目,应当根据“应收账款”科目所属明细科目借方余额1 600 000元和“预收账款”科目所属明细科目借方余额600 000元加总,作为资产表负债表中“应收账款”项目金额,即2200 000元。

预付款项项目,应当根据“预付款项”科目所属明细科目借方余额800 000元和“应付账款”科目所属明细科目借方余额400 000元加总,作为资产表负债表中“预付款项”项目金额,即1200 000元。

应付账款项目,应当根据“应付账款”科目所属明细科目贷方余额1800 000元和“预付账款”科目所属明细科目贷方余额60 000元加总,作为资产表负债表中“应付款项”项目金额,即1 860 000 元。

预收款项项目,应当根据“预收账款”科目所属明细科目贷方余额1 400 000元和“应收账款”科目所属明细科目贷方余额100 000元加总,作为资产表负债表中“预收账款”项目金额,即1500 000 元。

【例9-8】某企业2009年12月1日购入原材料一批,价款150 000元,增值税25 500元,款项已付,材料己验收入库。当年根据实现的产品销售收入计算的增值税销项税额为50 000元。该月转让一项专利,需要交纳营业税50000元尚未支付,没有其他支付税费。

该企业2009年12月31日资产负债表中“应交税费”项目金额为:

50000-25 500+50 000=74 500(元)

本例中,只有未付增值税和营业税两项:由于本期应交增值税为销项税额减进项税额,即24 500(50 000-25 500)元,加上未交纳的营业税50 000元,作为资产负债表中“应交税费”的项目全额,即74 500元。

4.根据总账科目和明细科目的余额分析计算填列

【例9-9】 某企业长期借款情况见表9-2。

该企业2009年12月31日资产负债表中“长期借款”的项目金额为:

1 000000+2 000 000=3 000 000(元)

本例中,企业应当根据“长期借款”总账科目余额4500000(1000000+2000000+1500000)元,减去一年内到期的长期借款1 500 000元,作为资产负债表中“长期借款”的项目金额,即3 000 000元。将于一年内到期的长期借款1 500000元,应当填列在流动负债下“一年内到期的非流动负债”项目中。

【例9-10】某企业2009年“长期待摊费用”科目的期末余额为375 000元,将于一年内摊销的数额为204 000元。

该企业2009年12月31日资产负债表中“长期待摊费用”的项目金额为:

375 000-204 000=171 000(元)

本例中,企业应当根据“长期待摊费用”总账科目余额375 000元,减去将于一年内摊销的数额204 000元,作为资产负债表中“长期待摊费用”的项目金额,即171 000元。将于一年内摊销完毕的204 000元,应当填列在流动资产下“一年内到期的非流动资产”项目中。

5.根据总账科目与其备抵科目抵销后的净额填列

【例9-11】 某企业采用实际成本核算材料,2009年12月 31日结账后有关科目余额为:“材料采购”科目余额为140 000元(借方),“原材料”科目余额为 2 400 000元(借方),“周转材料”科目余额为1 800 000元(借方),“库存商品”科目余额为1 600 000元(借方),“生产成本”科目余额为600 000元(借方),“存货跌价准备”科目余额为210 000元。该企业2009年12月31日资产负债表中的“存货”项目金额为:

140 000+2 400 000+1 800 000+1 600000+600000-210000=6 330000(元)

本例中,企业应当以“材料采购”(表示在途材料采购成本)、“原材料”、“周转材料”(比如包装物和低值易耗品等)、“库存商品”、“生产成本”(表示期末在产品金额)各总账科目余额加总后,减去“存货跌价准备”总账科目余额后的金额,作为资产负债表中“存货”的项目金额。

【例9-12】某企业2009年12月31日因出售商品应收A企业票据金额为123 000元,因提供劳务应收B企业票据342 000元,12月31日将所持C企业金额为10 000元的未到期商业汇票向银行贴现,实际收到金额为9 000元。

该企业2009年12月31日资产负债表中的“应收票据”项目金额为:

123 000+342 000-10 000=455 000(元)

本例中,企业直接以“应收票据”总账科目余额填列,对于已贴现的票据应扣减。应收票据已计提坏账准备的,还应以扣减相应坏账准备后的金额填列。

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