4.4 存货
不存在的存货
在1963年11月21日，星期二，新闻报道了两家华尔街经纪公司由于不能收回一家名为联合公司的贷款而停业的消息。作为贷款抵押的价值1.9亿美元的蔬菜油存放在新泽西贝恩的40个储油罐中。但调查却发现这些储油罐中装满了海水，而不是蔬菜油。事件披露后，道琼斯工业股票平均指数经历了一年多以来最大幅度的下跌。
联合公司色拉油不翼而飞的案件为证实企业所汇报的存货水平的真实性问题提供了有趣的例子。自20世纪30年代末以来，审计师们就被要求监督存货数量以便就财务报表的公正性发表意见。联合公司用了一些诡计来对机警的审计师们隐瞒其存货的情况。由于这40个储油罐只靠管子相连，在完成存货计价的一周内蔬菜油被从一个罐中抽到另一个罐中。也就是说一定数量的蔬菜油被重复地数了一遍又一遍，却没有一个罐子是完全装满了油的。联合公司把储油罐的其他出口全焊死了，只留下一个出口。在这个出口下，公司焊接了装着几百磅真油的管子。当审计师们抽取样品时，他们检查的实际上只是这条管道中的油，而不是储油罐中的物质，储油罐本身装满了海水。当诡计暴露后，一个储油罐上的龙头被打开，海水从中涌出，12天后才流尽。通过造假，联合公司创造了价值1.9亿美元的假蔬菜油。假装贮存在贝恩储油厂的储油罐中的豆油和棉花籽油的数量是统计局调查的全美储量的2倍。
——摘自NormanC·Miller，The Great Salad Oil Swindle，NewYork：Coward McCann，1965
4.4.1 存货的概念
存货（Inventory）是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料或物料等，包括各类材料、商品、在产品、半成品、产成品以及包装物、低值易耗品、委托代销商品等。
（1）原材料。是指企业在生产过程中经加工改变其形态或性质并构成产品主要实体的各种原料及主要材料、辅助材料、燃料、修理用备件（备品备件）、包装材料、外购半成品（外购件）等。
（2）在产品。是指企业正在制造尚未完工的生产物，包括正在各个生产工序加工的产品和已加工完毕但尚未检验或已检验但尚未办理入库手续的产品。
（3）半成品。是指经过一定生产过程并已检验合格交付半成品仓库保管，但尚未制造完工成为产成品，仍需进一步加工的中间产品。
（4）产成品。是指工业企业已经完成全部生产过程并已验收入库，可以按照合同规定的条件送交订货单位，或者可以作为商品对外销售的产品。企业接受来料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品，制造和修理完成验收入库后，应视同企业的产成品。
（5）商品。是指商品流通企业外购或委托加工完成验收入库用于销售的各种商品。
（6）包装物。是指为了包装本企业的商品而储备的各种包装容器，如桶、箱、瓶、坛、袋等。其主要作用是盛装、装潢产品或商品。
（7）低值易耗品。是指不能作为固定资产核算的各种用具物品，如工具、管理用具、玻璃器皿、劳动保护用品，以及在经营过程中周转使用的容器等。其特点是单位价值较低，或使用期限相对于固定资产较短，在使用过程中保持其原有实物形态基本不变。
（8）委托代销商品。是指企业委托其他单位代销的商品。
4.4.2 存货的初始计量
存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。
1.存货的采购成本
存货的采购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。其中，存货的购买价款是指企业购入的材料或商品的发票账单上列明的价款，但不包括按规定可以抵扣的增值税额。
存货的相关税费是指企业购买存货发生的进口关税、消费税、资源税和不能抵扣的增值税进项税额以及相应的教育费附加等应计入存货采购成本的税费。
其他可归属于存货采购成本的费用是指采购成本中除上述各项以外的可归属于存货采购的费用，如在存货采购过程中发生的仓储费、包装费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用等。
商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用，应当计入存货采购成本，也可以先进行归集，期末根据所购商品的存销情况进行分摊。对于已售商品的进货费用，计入当期损益；对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本。企业采购商品的进货费用金额较小的，可以在发生时直接计入当期损益。
2.存货的加工成本
存货的加工成本是指在存货的加工过程中发生的追加费用，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。
直接人工是指企业在生产产品和提供劳务过程中发生的直接从事产品生产和劳务提供人员的职工薪酬。
制造费用是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。
3.存货的其他成本
存货的其他成本是指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。企业设计产品发生的设计费用通常应计入当期损益，但是为特定客户设计产品所发生的、可直接确定的设计费用应计入存货的成本。
存货的来源不同，其成本的构成内容也不同。原材料、商品、低值易耗品等通过购买而取得的存货的成本由采购成本构成；产成品、在产品、半成品等自制或需委托外单位加工完成的存货的成本由采购成本、加工成本以及使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出构成。实务中具体按以下原则确定。
（1）购入的存货，其成本包括：买价、运杂费（包括运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费等）、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用（包括挑选整理中发生的工、费支出和挑选整理过程中所发生的数量损耗，并扣除回收的下脚废料价值）以及按规定应计入成本的税费和其他费用。
（2）自制的存货，包括自制原材料、自制包装物、自制低值易耗品、自制半成品及库存商品等，其成本包括直接材料、直接人工和制造费用等的各项实际支出。
（3）委托外单位加工完成的存货，包括加工后的原材料、包装物、低值易耗品、半成品、产成品等，其成本包括实际耗用的原材料或者半成品、加工费、装卸费、保险费、委托加工的往返运输费等费用以及按规定应计入成本的税费。
但是，下列费用不应计入存货成本，而应在其发生时计入当期损益。
（1）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用，应在发生时计入当期损益，不应计入存货成本。如由于自然灾害而发生的直接材料、直接人工和制造费用，由于这些费用的发生无助于使该存货达到目前场所和状态，不应计入存货成本，而应确认为当期损益。
（2）仓储费用，指企业在存货采购入库后发生的储存费用，应在发生时计入当期损益。但是，在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用应计入存货成本。如某种酒类产品生产企业为使生产的酒达到规定的产品质量标准，而必须发生的仓储费用，应计入酒的成本，而不应计入当期损益。
（3）不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出，应在发生时计入当期损益，不得计入存货成本。
此外，市内零星货物的运杂费、采购人员的差旅费、采购机构的经费及供应部门的经费一般都不应包括在存货采购成本中。
4.4.3 存货收入与发出的核算
1.原材料收入与发出核算
原材料（Raw Material）是指企业在生产过程中经过加工改变其形态或性质并构成产品主要实体的各种原料、主要材料和外购半成品，以及不构成产品实体但有助于产品形成的辅助材料。原材料具体包括原料及主要材料、辅助材料、外购半成品（外购件）、修理用备件（备品备件）、包装材料、燃料等。原材料的日常收发及结存，可以采用实际成本核算，也可以采用计划成本核算。本节介绍按实际成本计价的核算。
（1）应设置的会计科目
材料按实际成本计价核算时，材料的收发及结存，无论总分类核算还是明细分类核算，均按照实际成本计价。
“原材料”科目。本科目用于核算库存各种材料的收发与结存情况。在原材料按实际成本核算时，本科目的借方登记入库材料的实际成本，贷方登记发出材料的实际成本，期末余额在借方，反映企业库存材料的实际成本。
“在途物资”科目。本科目用于核算企业采用实际成本（进价）进行材料、商品等物资的日常核算、货款已付尚未验收入库的各种物资（即在途物资）的采购成本，本科目应按供应单位和物资品种进行明细核算。本科目的借方登记企业购入的在途物资的实际成本，贷方登记验收入库的在途物资的实际成本，期末余额在借方，反映企业在途物资的采购成本。
“应付账款”科目。本科目用于核算企业因购买材料、商品和接受劳务等经营活动应支付的款项。本科目的贷方登记企业因购入材料、商品和接受劳务等尚未支付的款项，借方登记偿还的应付账款，期末余额一般在贷方，反映企业尚未支付的应付账款。
“预付账款”科目。本科目用于核算企业按照合同规定预付的款项。本科目的借方登记预付的款项及补付的款项，贷方登记收到所购物资时根据有关发票账单记入“原材料”等科目的金额及收回多付款项的金额，期末余额在借方，反映企业实际预付的款项；期末余额在贷方，则反映企业尚未预付的款项。预付款项情况不多的企业，可以不设置“预付账款”科目，而将此业务在“应付账款”科目中核算。
（2）购入材料的核算
企业外购材料时，既可以从本地进货，又可以从外埠进货，而且可以根据购货业务的不同特点分别采用不同的结算方式。本地进货多采用支票、银行本票结算方式，外埠进货多采用委托收款、托收承付、银行汇票、汇兑结算等方式；企业还可以根据业务需要采用商业汇票结算方式。在实务中，企业也可以采用赊购、预付款等方式购进材料。银行本票、银行汇票、商业汇票结算的会计处理可以参考本章有关内容，应付票据及应付账款的会计处理可以参考第6章有关内容，这里仅说明原材料的核算。
企业从外埠进货时，结算凭证通过银行传递，材料由有关部门运输。因此，企业从外埠采购材料，会使结算凭证到达和材料验收入库在时间上产生三种情况。第一种情况是，结算凭证到达并同时将材料验收入库；第二种情况是，结算凭证先到、材料后入库；第三种情况是，材料已验收入库，结算凭证后到。企业从本地进货时，一般于同日收到结算凭证并将材料验收入库，会计核算上，可以将其视为外埠进货的第一种情况进行处理。
结算凭证是企业凭以办理现金结算或转账结算的原始单据，如本地进货的发票联、外埠进货的发票结算联等。大多数情况下，结算凭证到达并经审核后，除非在合同中有特殊约定（如收到材料后暂不付款、以预付款方式购进材料、以易物方式换入材料等），都应立即通过货币资金或商业汇票办理货款的结算手续。
① 货款已经支付或开出、承兑商业汇票，同时材料已验收入库。
货款已经支付或开出、承兑商业汇票并同时将材料验收入库，是指在办理有关结算的同时，收到材料并验收入库的情况。发生此类业务时，应根据入库材料的实际成本借记“原材料”科目，根据入库材料的增值税借记“应交税费”科目，根据实际付款金额贷记“银行存款”、“其他货币资金”等科目，或根据已承兑的商业汇票贷记“应付票据”科目。
需要指出的是，根据我国《增值税暂行条例》的有关规定，一般纳税人外购货物或销售货物所支付的运输费用，根据有关运费结算单据（普通发票）所列运费金额依7%扣除率计算的进项税额准予抵扣销项税，但随同运费支付的装卸费、保险费等其他杂费不得计算扣除进项税额。本章所指运费是准予计算进项税额的运费。
【例4-45】甲公司购入C材料一批，增值税专用发票上记载的货款为500 000元，增值税额85 000元，另对方代垫包装费1 000元，全部款项已用转账支票付讫，材料已验收入库。
借：原材料 ——C材料 501 000
应交税费 ——应交增值税（进项税额） 85 000
贷：银行存款 586 000
本例属于发票账单与材料同时到达的采购业务，企业材料已验收入库，因此应通过“原材料”科目核算，对于增值税专用发票上注明的可抵扣的进项税额，应借记“应交税费 ——应交增值税（进项税额）”科目。
【例4-46】甲公司持银行汇票1 876 000元购入D材料一批，增值税专用发票上记载的货款为1 600000元，增值税额272 000元，对方代垫包装费2 000元，运费2 000元（按规定准予扣除进项税）材料已验收入库。
借：原材料 ——D材料 1 603 860
（1 600 000+2 000+2 000×93%）
应交税费 ——应交增值税（进项税额） 272 140
（272 000+2 000×7%）
贷：其他货币资金 ——银行汇票 1 876 000
【例4-47】甲公司采用托收承付结算方式购入E材料一批，货款40 000元，增值税6 800元，对方代垫包装费5 000元，款项在承付期内以银行存款支付，材料已验收入库。
借：原材料 ——E材料 45 000
应交税费 ——应交增值税（进项税额） 6 800
贷：银行存款 51 800
② 货款已经支付或已开出、承兑商业汇票，材料尚未到达或尚未验收入库。
货款已经支付或已开出、承兑商业汇票，材料尚未到达或尚未验收入库是指在办理有关结算时即获得材料的所有权，但材料尚未到达企业，待办妥有关收货手续后，材料才验收入库的情况。发生此类业务时，应根据有关结算凭证中记载的已付款材料的价款借记“在途物资”科目，根据已付款材料的增值税借记“应交税费”科目，根据实际付款金额贷记“银行存款”或“其他货币资金”科目，或根据已承兑的商业汇票贷记“应付票据”科目等。
