3.4 登记账簿
企业在经营过程中，要发生各种各样的经济业务，对于这些经济业务，首先要通过原始凭证作出最初的反映，然后由会计人员按照会计信息系统的要求，采用复式记账方法，编制记账凭证。应该说，会计凭证（包括原始凭证和记账凭证）能够全面反映经济业务的发生和完成情况，所记录的业务内容也是非常详细、具体的。但是，由于会计凭证的数量繁多，比较分散，而且，每张会计凭证只能记录单笔经济业务，提供的也只是个别的数据，不便于直接通过会计凭证取得综合的会计信息，也不便于日后查阅。因此，为了对经济业务进行连续、系统、全面地核算，从分散的数据中提取系统有用的会计信息，就必须采用登记会计账簿的方法，把分散在会计凭证上的零散的资料，加以集中和分类整理，在账簿这个重要的载体上得以综合，从而为企业的经营管理提供系统的会计信息资料。因而设置和登记会计账簿就成为会计核算的一种重要的方法。
3.4.1 会计账簿的概念
所谓会计账簿（Accounting Books），是由具有专门格式而又联结在一起的若干账页所组成，按照会计科目开设账户，用来序时地、分类地记录和反映经济业务的簿籍。会计账簿是会计资料的主要载体之一。
通过会计账簿的概念，我们可以看到，会计账簿的构成形式是相互联结的多个账页，其记录的内容又是企业发生的经济业务。会计账簿既是积累、储存会计信息的数据库，也是会计信息的处理中心。设置和登记会计账簿，是会计循环的主要环节，是提供系统、全面的会计信息资料的重要手段，因此，会计账簿在会计核算过程中具有重要的作用。
首先，会计账簿能够序时地、分类地记录和反映企业日常发生的大量的经济业务，将分散在会计凭证上的核算资料加以归类、整理，从而为企业正确地计算费用、成本、利润提供总括和明细资料，为企业的经济管理提供系统、完整的会计信息，为改善经营管理、加强经济核算、合理使用资金提供必要的资料，同时，借助于会计账簿记录资料，可以监督各项财产物资的妥善保管，保护财产物资的安全与完整。
其次，会计账簿的记录资料是定期编制财务报表主要的、直接的依据。账簿记录积累了一定时期发生的大量的经济业务的数据资料，这些资料经过归类、整理，就成为编制财务报表的依据。可以说，会计账簿的设置与登记过程是否正确，直接影响到财务报表的质量。
最后，通过会计账簿记录资料，为考核企业的经营成果、分析计划和预算的完成情况提供数据资料。同时，设置和登记不同种类的会计账簿，便于会计工作的分工，更有利于保存会计信息资料，以便于日后查阅。
3.4.2 会计账簿的种类
由于会计核算对象的复杂性和不同的会计信息使用者对会计信息需要的多重性，导致了反映会计信息的载体 ——账簿的多样化。不同的会计账簿可以提供不同的信息，满足不同的需要。为了更好地了解和使用会计账簿，就需要对账簿进行分类。会计账簿按照不同的标志可以分为不同的类别。
1.会计账簿按其用途不同可以分为序时账簿、分类账簿和备查账簿
（1）序时账簿也称日记账，是按照经济业务发生时间的先后顺序逐日、逐笔登记的账簿。序时账簿包括普通日记账和特种日记账。其中普通日记账是对全部经济业务按其发生时间的先后顺序逐日、逐笔登记的账簿；特种日记账是只对某一特定种类的经济业务按其发生时间的先后顺序逐日、逐笔登记的账簿。由于普通日记账要序时地记录全部的经济业务，其记账工作量比较庞大，因而在会计发展的早期使用得较多。目前，在实际工作中应用比较广泛的是特种日记账，如“库存现金日记账”、“银行存款日记账”等。
（2）分类账簿，是指对全部经济业务按照总分类账户和明细分类账户进行分类登记的账簿。分类账簿按其反映经济业务详细程度的不同，又可以分为总分类账簿（即按照总分类账户分类登记的账簿）和明细分类账簿（即按照明细分类账户分类登记的账簿）。
在实际工作中，根据需要也可以将序时账和分类账结合在一起，形成一种联合账簿，例如“日记总账”。
（3）备查账簿也称辅助账簿，是指对某些在序时账和分类账中未能记载或记载不全的事项进行补充登记的账簿。备查账簿只是对其他账簿记录的一种补充，与其他账簿之间不存在严密的依存和勾稽关系。例如“租入固定资产备查簿”、“应付票据备查簿”等。
2.会计账簿按其外表形式的不同可以分为订本式账簿、活页式账簿和卡片式账簿
（1）订本式账簿，是在启用之前就把顺序编号的账页装订成册的账簿。这种账簿能够防止账页散失和非法抽换，但不便于分工。对于那些比较重要的内容一般采用订本式账簿，序时账簿、联合账簿、总分类账簿等应采用订本式。
（2）活页式账簿，是在启用时账页不固定装订成册而将零散的账页放置在活页夹内，页数随时可以取放的账簿。活页账克服了订本账的缺点。明细分类账可根据需要采用活页式。
（3）卡片式账簿，是由许多具有一定格式的硬制卡片组成，存放在卡片箱内，根据需要随时取放的账簿。卡片账主要用于不经常变动的内容的登记，如“固定资产明细账”等。
3.4.3 账簿的格式与登记方法
会计账簿从构造上看，一般由三大部分组成：
封面 ——标明账簿的名称和记账单位的名称；
扉页 ——列示目录表（即由记账人员在账簿中开设账页户头后，按顺序登记每个账户的名称和页数，以便查阅账簿中登记的内容。如果是活页账，在账簿启用时无法确定页数，可先将账户名称填写好，待年终装订归档时，再填写页数）和账簿使用登记表（即账簿启用日期和截止日期，册数经管账簿人员一览表签章和会计主管人员签章）；
账页 ——列示会计科目（总账科目、二级或明细科目）、记账日期、凭证种类和号数、内容摘要以及金额、总页次和分户页次等。不同的会计账簿由于反映的经济业务内容和详细程度不同，因而，其账页格式也有一定的区别。
1.序时账簿的格式与登记方法
我们这里所说的序时账簿主要是指特种日记账。企业通常设置的特种日记账主要有库存现金日记账和银行存款日记账。
（1）库存现金日记账的格式及登记方法
库存现金日记账是核算和监督库存现金日常收、付、结存情况的序时账簿，通过库存现金日记账可以全面、连续地了解和掌握企业单位每日库存现金的收支动态和库存余额，为日常分析、检查企业的现金收支活动提供资料。三栏式库存现金日记账，通常设置收入、支出、结余或借方、贷方、余额三个主要栏目，用来登记库存现金的增减变动及其结果。
三栏式库存现金日记账是由出纳人员根据现金收款凭证、现金付款凭证以及银行存款的付款凭证（反映从银行提取现金业务），按照库存现金收、付款业务和银行存款付款业务发生时间的先后顺序逐日、逐笔登记。
库存现金日记账的登记方法如下。
① 日期栏：系指记账凭证的日期，应与现金实际收付日期一致。
② 凭证栏：系指登记入账的收付款凭证的种类和编号，如“现收”、“现付”、“银付”。
凭证栏还应登记凭证的编号数，以便于查账和核对。
③ 摘要栏：摘要说明登记入账的经济业务的内容。文字要简练，但要能说明问题。
④ 对方科目栏：系指库存现金收入的来源科目或支出的用途科目。如从银行提取现金，其来源科目（即对方科目）为“银行存款”。其作用在于了解经济业务的来龙去脉。
⑤ 收入、支出栏：系指库存现金实际收付的金额。每日终了，应分别计算库存现金收入和支出的合计数，结出余额，同时将余额与出纳员的实际现金库存核对，即通常说的“日清”。如账款不符应查明原因，并记录备案。月终同样要计算库存现金收、付和结存的合计数，通常称为“月结”。
（2）银行存款日记账的设置与登记
银行存款日记账，是由出纳人员根据银行存款收款凭证、银行存款付款凭证和库存现金付款凭证（记录将现金存入银行业务）按经济业务发生时间的先后顺序，逐日逐笔进行登记的账簿。
银行存款日记账的登记方法如下：
① 日期栏：系指记账凭证的日期。
② 凭证栏：系指登记入账的收付款凭证的种类和编号，如“银收”、“银付”、“现付”。
③ 摘要栏：摘要说明登记入账的经济业务的内容。文字要简练，但能概括说明问题。
④ 现金支票号数和转账支票号数栏：如果所记录的经济业务是以支票付款结算的，应在这两栏内填写相应的支票号数，以便与开户银行对账。
⑤ 对方科目栏：系指银行存款收入的来源科目或支出的用途科目。如开出支票一张支付购料款，其支出的用途科目（即对方科目）为“材料采购”科目，其作用在于了解经济业务的来龙去脉。
⑥ 收入、支出栏：系指现金实际收付的金额。每日终了，应分别计算银行存款的收入和支出的合计数，结算出余额，做到日清；月终应计算出银行存款全月收入、支出的合计数，做到月结。
2.总账的设置和登记
总分类账（General Ledger），是按照总分类账户分类登记全部经济业务的账簿。在总分类账中，应按照会计科目的编码顺序分别开设账户。由于总分类账一般都采用订本式账簿，所以事先应为每个账户预留若干账页。由于总分类账能够全面、总括地反映经济活动情况，并为编制财务报表提供资料，因而任何单位都要设置总分类账。
（1）总分类账的设置
① 不反映对应科目的三栏式总账的设置。不反映对应科目的三栏式总账，在账页中设有借方、贷方和余额三个金额栏。
② 反映对应科目的三栏式总账的设置。反映对应科目的三栏式总账，除在账页中设有借方、贷方和余额三个金额栏外，还分别在借方和贷方金额栏中设有对方科目栏，以便可以直接从总分类账户中了解经济业务的来龙去脉。
（2）总分类账的登记
总分类账可以直接根据各种记账凭证逐笔进行登记；也可以将一定时期的各种记账凭证先汇总编制科目汇总表或汇总记账凭证，再据以登记总账。总分类账的登记方法，取决于所采用的会计核算形式，这一内容将在3.7中做具体介绍。每月应将当月已完成的经济业务全部登记入账，并于月终结出总分类账簿中各账户的本期发生额和期末余额，与明细账余额核对相符后，作为编制财务报表的主要依据。
3.明细分类账的设置和登记
明细分类账（Subsidiary Ledger）是用来分类登记经济业务的账簿。明细分类账一般采用活页式账簿。各种明细分类账是根据实际需要，分别按照二级科目或明细科目开设账户，用来分类、连续地记录有关资产、负债和所有者权益及收入、费用和利润（或亏损）的详细资料。明细分类账所提供的有关经济活动的详细资料，也是编制财务报表的依据。因此，各个经济单位在设置总分类账的基础上，还应按照总分类科目设置所属的若干必要的明细分类账。这样既能根据总分类账了解某一科目的总括情况，又能根据明细分类账进一步了解该科目的具体和详细情况。根据经营管理的需要，各个单位除库存现金、银行存款等账户外，应为各种材料物资、应收应付款项、费用、成本、收入、利润等总分类账户设置明细分类账，进行明细分类核算。明细分类账一般采用活页式账簿，也可采用卡片式账簿（如固定资产明细账）。
根据经济管理的要求和各明细分类账记录的内容的不同，明细分类账分别采用三栏式、数量金额式和多栏式三种格式。
（1）三栏式明细分类账的设置与登记
三栏式明细分类账账页，只设有借方、贷方和余额三个金额栏，不设数量栏。它适用于只需要反映金额的经济业务，如“应收账款”、“应付账款”等不需要进行数量核算的债权、债务结算账户。
三栏式明细分类账是由会计人员根据审核无误的记账凭证或原始凭证，按经济业务发生的时间先后顺序逐日逐笔进行登记。
（2）数量金额式明细分类账的设置与登记
数量金额式明细分类账的账页，分别设有收入、发出和结存的数量、单价和金额栏。这种格式适用于既要进行金额核算，又要进行实物数量核算的各种财产物资账户，如“原材料”、“库存商品”等账户的明细分类核算。
数量金额式明细账是由会计人员根据审核无误的记账凭证或原始凭证，按经济业务发生的时间先后顺序逐日逐笔进行登记的。
（3）多栏式明细分类账的设置与登记
多栏式明细分类账，是根据经济业务的特点和经营管理的需要，在一张账页内按有关明细科目或明细项目分设若干专栏，用以在同一张账页上集中反映各有关明细科目或明细项目的核算资料。按明细分类账登记的经济业务不同，多栏式明细分类账账页又分为借方多栏、贷方多栏和借贷方均多栏三种格式。例如“材料采购”、“生产成本”、“制造费用”、“管理费用”、“财务费用”和“营业外支出”等科目的明细分类账则采用借方多栏式明细分类账；“主营业务收入”和“营业外收入”等科目的明细分类账则采用贷方多栏式明细分类账；而“本年利润”科目的明细分类账则采用借方、贷方均设多栏式明细分类账。
多栏式明细分类账的登记方法，根据经济业务的繁简程度和管理上的实际需要而定，可以根据记账凭证或带有借贷科目的原始凭证逐笔登记，也可以将这些凭证定期汇总后登记。一般而言，固定资产、债权债务明细分类账应当逐笔登记；存货明细分类账既可以逐笔登记，也可以逐日汇总登记；收入、费用明细分类账既可以逐笔登记，也可以逐日或定期汇总登记。各种明细分类账在每次登记完毕后，都应结出余额，以便随时核对账目。
4.总账与明细账的关系及其平行登记
如前所述，总分类账是按总账科目开设账页，提供总括的核算资料；明细分类账则是在总分类账的基础上，按某一个总账科目所属明细科目开设账页，提供详细具体的核算资料。总分类账所提供的核算资料是对其所属明细分类账的综合，而明细分类账则是总分类账的具体化，对总分类账起详细说明的作用。两者核算的内容相同，登记的原始依据也相同，只是在反映经济业务的详细程度上有所区别。根据总分类账与明细分类账的上述关系，在会计核算中，应当按照平行登记的原则来登记总账和明细账。
所谓平行登记，是指经济业务发生后，根据会计凭证，一方面登记有关的总分类账户，另一方面又要登记该总分类账户所属的各有关明细账户。在账簿中进行平行登记的基本要求是：（1）平行登记的原始依据必须一致。登记总分类账户和明细分类账户的原始依据必须一致。登记总分类账户的依据是汇总记账凭证，或记账凭证、原始凭证，而汇总记账凭证是依据记账凭证编制的，记账凭证是依据原始凭证编制的。登记有关日记账、明细分类账户也应是相同的原始凭证，或依据原始凭证编制的记账凭证。
（2）平行登记的期间必须一致。登记总分类账户和明细分类账户的期间必须一致。登记总分类账户的经济业务是一日或几日（如5日或10日等），登记有关日记账、明细分类账户也应是相同的一日或几日（如5日或10日等）。
（3）平行登记的金额必须相等。根据会计凭证记入有关总分类账户和明细分类账户的金额必须相等，如涉及多个明细账户时，有关几个明细分类账户金额的合计，必须与有关总分类账户的金额相等。
（4）平行登记的记账方向必须相同。根据会计凭证记入有关总分类账户和明细分类账户的记账方向必须相同。总分类账户记借方，明细分类账户也记借方；总分类账户记贷方，明细分类账户也记贷方。
平行登记后，在总分类账和明细分类账之间存在以下两个数量关系：
① 某一总分类账户借方（或贷方）本期发生额=其所属明细分类账户借方（或贷方）本期发生额合计。
② 某一总分类账户借方（或贷方）期末余额=其所属明细分类账户借方（或贷方）期末余额合计。
在实际工作中，经常利用上述两个数量关系来检查总分类账和明细分类账的登记是否正确。检查时，根据总分类账与明细分类账之间的数量关系，编制明细分类账的本期发生额和余额明细表，同其相应的总分类账户本期发生额和余额相互核对，以检查总分类账与其所属明细分类账记录的正确性。明细分类账户本期发生额和余额明细表根据不同的业务内容，可以分别采用不同的格式。
现以材料核算为例，对总分类账和明细分类账的平行登记加以说明。
【例3-1】（1）某单位200×年8月份“原材料”账及其明细分类账：甲、乙材料账的月初余额。
（2）本月购入甲材料50千克，每千克100元；购入乙材料20千克，每千克150元，货款已用银行存款支付，材料已验收入库。根据这一经济业务，其会计分录为：
借：原材料 ——甲 5 000
——乙 3 000
贷：银行存款 8 000
（3）本月生产产品领用：甲材料 40千克，每千克99元；乙材料 10千克，单价 152元。发出材料的会计分录为：
借：生产成本 5 480
贷：原材料 ——甲 3 960
——乙 1 520
根据上述资料及会计分录对“材料”总账及甲、乙材料明细账进行平行登记。
由于总分类账和明细分类账是按平行登记的方法进行登记的，因此对总分类账和明细分类账登记的结果，应当进行相互核对。核对通常是通过编制“总分类账户与明细分类账户发生额及余额对照表”进行的。
以上总账和明细账这种有机联系，是检查账簿记录是否正确的理论依据。一般在期末都要进行相互核对，以便发现错账并及时地更正，保证账簿记录准确无误。
5.账簿登记、使用规则和错账的更正
（1）账簿启用的规则
账簿是储存数据资料的重要会计档案，登记账簿要由专人负责。为了保证账簿记录的严肃性和合法性，明确记账责任，保证资料完整，在账簿启用时，应在“账簿启用和经管人员一览表”上详细载明：单位名称、账簿编号、账簿册数、账簿共计页数、启用日期并加盖单位公章、经管人员（包括企业负责人、主管会计、复核和记账人员）均应载明姓名并加盖印章。记账人员调动工作或因故离职时，应办理交接手续，在交接记录栏内填写交接日期和交接人员姓名（签章）。
（2）账簿登记的规则
① 必须根据经过审核无误的会计凭证进行登记。企业每天发生的各种各样的经济业务，都要记账，记账的依据是会计凭证。
② 记账必须用蓝黑墨水钢笔书写，不许用铅笔或圆珠笔记账。这是因为国家规定各种账簿归档保管年限一般都在10年以上，有些关系到重要经济资料的账簿，则要长期保管，因此要求账簿记录保持清晰、耐久，以便长期查核使用，防止涂改。
③ 记账时应按账户页次顺序逐页登记，不得跳行、隔页，如果发生跳行、隔页，应在空行、空页处用红色墨水划对角线注销，注明“此行空白”或“此页空白”字样，并由记账人员签章。
④ 记账除结账、改错、冲销账簿记录外，不能用红色墨水。因为在会计核算工作中，红色数字表示对蓝色数字的冲销、冲减数或表示负数。
⑤ 记账时，每一笔账都要记明日期、凭证号数、摘要和金额。记账后，要在记账凭证上注明所记账簿的页数，或划“√”，表示已经登记入账，避免重记、漏记。
⑥ 账要保持清晰、整洁，记账文字和数字都要端正、清楚，严禁刮擦、挖补、涂改或用药水消除字迹。
⑦ 凡需结出余额的账户，结出余额后，应在“借”或“贷”栏内写明“借”或“贷”的字样。没有余额的账户，应在该栏内写“平”字，并在余额栏“元”位上用“？”或“0”表示。现金日记账或银行存款日记账必须逐日结出余额。
⑧ 各账户在一张账页记满时，要在该账页的最末一行加计发生额合计数和结出余额，并在该行“摘要”栏注明“转次页”字样，然后，再把这个发生额合计数和余额填列到下一页的第一行内，并在“摘要”栏内注明“承前页”，以保证账簿记录的连续性。
⑨ 订本式的账簿，都编有账页的顺序号，不得任意撕毁。活页式账簿也不得随便抽换账页。
⑩ 记账时书写文字和数码要符合规范，不能写怪体字、错别字，不要潦草。
（3）错账更正的方法
会计人员填制会计凭证和登记账簿，必须严肃认真，一丝不苟，尽最大努力把账记好算对，防止差错，保证核算质量。但在记账过程中，难免会发生错误。一般通过编制试算平衡表来检查错误的存在。可能引起试算平衡表不平衡的错误可能有编表过程的错误、编制记账凭证的错误、登记账簿的错误等。
如果账簿记录发生错误，不得任意用刮擦、挖补、涂改或用褪色药水等方法去更改字迹，必须根据错误的具体情况，相应采用正确的方法予以更正。更正错账的方法一般有三种，即划线更正法、红字更正法、补充登记法。
① 划线更正法。
在结账前，如果发现账簿记录有错误，而记账凭证没有错误，即纯属账簿记录中的文字或数字的笔误，可用划线更正法予以更正。更正的方法是：先将账页上错误的文字或数字划一条红线，以表示予以注销，然后，将正确的文字或数字用蓝字写在被注销的文字或数字的上方，并由记账人员在更正处盖章。应当注意的是，更正时，必须将错误数字全部划销，而不能只划销、更正其中个别错误的数字，并应保持原有字迹仍可辨认，以备查考。例如，把616.80元误记为618.60元，不能只划去其中的“8.60”，改为“6.80”，而应把618.60全数用红线划去，并在其上方写“616.80”。
② 红字更正法
红字更正法是指由于记账凭证错误致使账簿记录发生错误，从而用红字冲销原记账凭证，以更正账簿记录的一种方法。它一般适用于以下两种情况。
第一种：如果发现账簿记录的错误是由于记账凭证所列应借、应贷会计科目或记账方向有错误，但金额正确，应用红字更正法进行更正。更正的方法是：先用红字填写一张会计科目与原错误记账凭证完全相同的记账凭证，在“摘要”栏中写明“冲销错账”以及原错误凭证的号数和日期，并据以用红字登记入账，以冲销原来的错误记录，然后，再用蓝字填写一张正确的记账凭证，在“摘要”栏中写明“更正错账”以及冲账凭证的号数和日期，并据以登记有关账户。
【例3-2】 某企业购入行政管理部门用办公用品1 600元，货款尚未支付。编制记账凭证时，误编为如下会计分录，并已据以登记入账。
① 借：管理费用 1 600
贷：应收账款 1 600
当发现错账时，先照原会计分录用红字填制一张记账凭证冲销原会计分录，并据以入账，冲销原错误记录。
然后再用蓝字填制一张正确的记账凭证，并据以登记入账。
③ 借：管理费用 1 600
贷：应付账款 1 600
第二种：如果发现账簿记录的错误是由于记账凭证所填金额大于应记金额而引起的，而应借、应贷的会计科目无错误，应用红字更正法进行更正。更正的方法是：将多记的金额用红字填制一张记账凭证，而应借、应贷会计科目与原错误记账凭证相同，在“摘要”栏中写明“冲销多记金额”以及原错误记账凭证的号数和日期，并据以用红字登记入账，以冲销多记的金额。
【例3-3】 某企业以银行存款45 000元归还购货欠款，编制记账凭证时，误编为如下会计分录，并已据以登记入账。
① 借：应付账款 54 000
贷：银行存款 54 000
当发现错记账时，应将多记的金额用红字作如下会计分录：
③ 补充登记法
如果发现账簿记录的错误是由于记账凭证所填金额小于应记金额而引起的，而应借、应贷的会计科目无错误，应用补充登记法进行更正。更正的方法是：按少记的金额用蓝字填制一张应借、应贷会计科目与原错误记账凭证相同的记账凭证，在“摘要”栏中写明“补充少记金额”以及原错误记账凭证的号数和日期，并据以登记入账，以补充登记少记的金额。
【例3-4】 某企业经营部人员预借差旅费1 500元，以现金付给。编制记账凭证时，误编为如下会计分录，并已据以登记入账。
① 借：其他应收款 150
贷：库存现金 150
当发现错记账时，应将少记的金额用蓝字作如下会计分录。
② 借：其他应收款 1 350
贷：库存现金 1 350
由此可见，记账错误应按不同情况用不同的方法予以更正。
