（5）纳税人销售货物或者提供税劳务的价格明显偏低井无正当理由的，或者视同售行为而无销售额的，由主管税务机关核定其销售额。税务机关可按下列顺序确定销售额：
[1]按人当月同类货物的平均销售价格确定。按纳税最近时期同类货物的平均售价格确定。按组成计价格确定：
组成计税价格=成本×（1+成本利润）
如果该货物是征收消费税的，其组成计税价格还加上消税税额。公式中的“成本”是指销售自产货物的为实际生产成本，销售外购货物的为实际采购成本。公式中的成本利润率由国家税务总局确定。公式中的“成本利润率”为10%，但属于从价定率征收消费的货物，其成本利润率在消费税中有规定。
（6）对纳税人为销售货物而出租出借包装物收取的押金，单独记账核算的，不并人销售额，但对逾期末收回包装物而不再退还的押金，应并人销售额，按所包装货物的适用税率征税。
（7）对纳税人采取折扣方式销售货物，销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按冲减折扣额后的销售额征收增值税；折扣额另开发票的，不论在财务上如何处理，在征收增值税时，不得冲减销售额。
（8）纳税人采取以旧换新方式销售货物，应按新货物的同期销售价格确定销售额，但对金银首饰以旧换新业务，可以按销售方实际收取的不含增值税的全部价款征收增值税。采取还本销售方式销售货物，不得从销售额中减除还本支出。
2.2 增值税的计算
1.一般纳税人应纳税额的计算
一般纳税企业在销售货物或者提供应税劳务时，应以当期销项税额减去当期进项税额后的余额作为其应纳税额。具体计算公式如下：
应纳增值税税额=当期销项税额-当期进项税额
如果出现当期销项税额小于当期进项税额时，发生不足抵扣的部分可以结转下期继续抵扣。
（1）当期销项税额的计算
当期销项税额的大小，会直接影响应纳税额的多少，销项税额越大，在其他因素不变的条件下，应纳税额就越多；反之，应纳税额则越少。
所谓当期销项税额，是指纳税人在当期的纳税期限内销售货物或提供劳务时，按照销售额和规定的适用税率计算并向购买方收取的增值税税额。其计算公式如下：
销项税额=销售额×适用税率
要准确地确定销售额，一方面要区分清楚应税销售额和会计销售额；另一方面要掌握销售额的计算和确定方法。
[1]应税销售额与会计销售额的区别。它们之间的不同具体表现在以下3方面：
两者包含的内容不同。应税销售额包括纳税人向购买方收取的全部价款和应税价外费用。所谓应税价外费用，是指价外向购买方收取的应税手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金（延期付款利息）、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费。但不包括向购买方收取的销项税额、委托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税、承运部门的运输发票开具给购买方以及纳税人将该项发票转交给购货方的代垫运费；而会计销售额则只包括按权责发生制原则所确定的销售货物或者提供劳务收取的价款收入，不包括价外费用。这是由于会计销售额是反映企业在正常经营活动中形成的经济利益总流入，其结果表现为因资产流入、资产增值和负债减少而引起的所有者权益的增加。由此可见，两者不仅内容上不同，而且性质上也是不一样的。
两者确认的条件不同。会计销售额的确认，是以商品发生交易为前提条件的，它是企业已将商品所有权转移给购货方时确认；而应税销售额的确认则是以商品进入消费为前提条件的，也就是说，虽然某些商品并不构成交易行为，但只要是进入消费环节，在商品进入消费前要按规定税率足额征税，在税务上应将其视同销售确定其销售额。
两者确认的依据不同。会计销售额通常是以买卖双方交易完成的商事凭证作为其确认的依据；而应税销售额一般是以税法规定作为其确认的依据，也就是说在实际工作中可能有些并没有商事凭证，但根据税法规定也应确认为应税销售额。如税务机关认为某些商品价格明显偏低，又无充分理由的，则需要重新确定其应税销售额。
[2]特殊应税销售额的确定。当纳税人不能按正常情况核算销售额的，应当按下列方法确定其应税销售额：
纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额分别注明在同一张发票上的，可按折扣后的销售额作为应税销售额，如果将折扣额另开发票的，不论在财务上如何进行处理，均不得从销售额中扣除折扣额，也就是说，在这种情况下的折扣额也应当作为应税销售额处理。
纳税人为销售货物而出租出借包装物收取的押金，如果是单独记账核算的，不作为应税销售额，但对因逾期未收回包装物而不再退还的押金，应作为应税销售额按所包装货物的适用税率征收增值税。
纳税人采取以旧换新方式销售货物，应按货物的同期销售价格确定其应税销售额；纳税人采取还本销售方式销售货物，不得从销售额中减除还本支出。
混合销售行为是指一项销售业务既涉及货物又涉及非应税劳务的混合销售业务，其应税销售额的确定方法应区分不同情况处理：对从事货物的生产，批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售业务，视为销售货物。应当征收增值税，其应税销售额为货物与非应税劳务的销售额合计。而对其他单位和个人的混合销售业务，视为销售非应税劳务，不征收增值税，其销售额自然就不作为应税销售额。
纳税人兼营非应税劳务的，应分别核算其货物或应税劳务和非应税劳务的销售额，不分别核算或不能准确核算的，其非应税劳务应与货物、应税劳务一并征收增值税，其应税销售额为货物或应税劳务与非应税劳务销售额的合计。
[3]含税销售额分解为应税销售额。含税销售额是指纳税人在销售货物或者应税劳务时采用销售额和销项税额合并定价所得到的销售额。为了正确计算增值税，必须将含税销售额分解为应税销售额。其计算公式如下：
应税销售额=含税销售额÷（1+增值税税率）
[4]不符合实际销售额的确定。不符合实际销售额是指企业反映的销售额与实际情况不尽相符的销售额。如果纳税人销售货物或者应税劳务的价格明显偏低并无正当理由的，以及纳税人有视同销售行为而无销售额者，由主管税务机关按下列顺序核实其应税销售额。
按纳税人当月同类货物的平均销售价格来确定其应税销售额。计算公式如下：
应税销售额=税务机关认定应重新定价的货物数量×同类货物平均售价
按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定其应税销售额。其计算公式如下：
应税销售额=税务机关认定应重新定价的货物数量×企业近期同类产品平均销售价格
按组成计税价格确定应税销售额。组成计税价格的计算公式如下：
组成计税价格=成本×（1+成本利润率）
上述公式中的“成本”，如是自产货物则为实际生产的制造成本，如是外购货物则为实际采购成本；公式中的“成本利润率”为国家税务总局确定的10%。但属于应按从价定率征收消费税的货物，其组成计税价格中的成本利润率为《消费税若干具体问题的规定》中规定的成本利润率。
如果纳税人自产自用的产品为应税消费品，则其组成计税价格还应包括应纳的消费税税额。这时，纳税人可以按其生产的同类消费品的销售价格为组成计税价格；如果没有同类消费品销售价格的，在实行从价定率办法计算应纳税额的情况下，可按下列公式计算其组成计税价格：
组成计税价格=成本×（1+成本利润率）÷（1-消费税税率）
[5]外汇销售额折算为人民币应税销售额。纳税人以外汇结算销售额的，应当按照外汇市场价格折合成人民币计算应税销售额。其应税销售额的人民币折合率可以选择销售额发生的当天或当月1日的国家外汇牌价（原则上为中间价）。纳税人应在事先确定采用何种折合率，确定后一年内不得变更。其计算公式如下：
应税销售额=外币销售额×折合率
（2）当期进项税额的确定
纳税人在纳税期限内购进货物或接受应税劳务时，所支付或负担的准予从销项税额中抵扣的增值税额称为当期进项税额。进项税额是专用发票上注明的，专用发票上注明的税额正确与否，将会直接影响纳税人缴纳的增值税。因此，加强增值税专用发票的管理，不但能确保当期进项税额的准确性，而且也是防止增值税流失的重要措施。
[1]准予从销项税额中抵扣的进项税额。根据我国现行的增值税制度规定，准予从销项税额中抵扣的进项税额主要有：
从销货方取得的增值税专用发票上注明的增值税税额。
从海关取得的完税凭证上注明的增值税税额。
购进免税农产品准予抵扣的进项税额应按买价和10%的扣除率计算确定。企业购进免税农业产品抵扣进项税额的计算公式如下：
允许抵扣的进项税额=买价×扣除率
公式中的“买价”，包括纳税人购进免税农业产品所支付给农业生产者经主管税务机关批准使用的收购凭证上注明的价款和按规定代收代缴的农林特产税。
企业外购货物（固定资产除外）所支付的运输费用按运费金额和7%的扣除率抵扣进项税额。对增值税一般纳税人外购货物（不包括固定资产）所支付的运输费用，根据运费结算单据（普通发票）所列运费金额依7%的扣除率计算进项税额准予扣除，但随同运费支付的装卸费、保险等其他杂费不得计算扣除进项税额。准予抵扣的进项税额计算公式如下：
允许抵扣的进项税额=运费金额×扣除率
从事废旧物资经营的企业按收购金额和10%的扣除率计算抵扣的进项税额。根据税法规定，对于从事废旧物资经营的增值税一般纳税人企业，在收购废旧物资时不能取得增值税专用发票的，可以根据主管税务机关批准使用的收购凭证上注明的收购金额依10%的扣除率计算进项税额予以扣除。具体计算公式如下：
允许抵扣的进项税额=收购金额×扣除率
混合销售行为和兼营的非应税劳务，按规定应当征收增值税，该混合销售行为所涉及的非应税劳务和兼营的非应税劳务所用购进货物的进项税额，符合相应抵扣规定的，准予从销项税额中抵扣。
纳税人因进货退出或折让而收回的增值税额应从发生进货退出或折让当期的进项税额中进行扣减。
[2]不得从销项税额中抵扣的进项税额。现行的增值税暂行条例规定：纳税人购进货物或者应税劳务，未按照规定取得并保存增值税扣税凭证，或者增值税扣税凭证上未按照规定注明增值税额及其他有关事项的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。
纳税人的会计核算不健全（或不能够提供准确税务资料的）或符合一般纳税人条件但不申请办理一般纳税人认定手续的，应按销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票。
除此之外，下列项目的进项税额也不得从销项税额中抵扣：
购进固定资产。
用于非应税项目的购进货物或者应税劳务。
用于免税项目的购进货物或者应税劳务。
用于集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务。
发生非正常损失的购进货物。
发生非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务。
纳税人兼营免税项目或非应税劳务（不包括固定资产在建工程）而无法准确划分不得抵扣的进项税额的，按下列公式计算不得抵扣的进项税额：
不得抵扣的进项税额=相关的全部进项税额×
（3）应纳增值税税额的计算
按照上述方法计算出当期销项税额和当期进项税额以后，将当期销项税额减去当期进项税额所得到的余额，即为本期应纳增值税税额。
2.小规模纳税人应纳税额的计算
小规模纳税企业应纳税额的计算方法实行简易办法，即按照小规模纳税人销售货物或者应税劳务取得的销售额和规定的征收率计算应纳增值税税额，不得抵扣进项税额。其应纳增值税税额的计算公式如下：
应纳增值税税额=销售额×征收率
为了便于准确地计算应纳增值税税额，下面就计算公式的有关因素进一步加以说明。
（1）销售额的确定
小规模纳税企业销售额的确定方法与一般纳税企业销售额的确定方法基本相似。具体确定方法介绍如下：
[1]小规模纳税企业的销售额是指小规模纳税企业销售，货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和应税价外费用。它所包含的内容与一般纳税企业相同。小规模纳税企业销售货物或应税劳务的价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其销售额。核定方法、顺序与一般纳税企业的销售额核定方法相同。小规模纳税企业因销售退回或折让退还给购买方的销售额，应从发生销售退回或折让当期的销售额中予以扣减。小规模纳税企业销售货物或应税劳务采用销售额和应纳税额合并定价方法的，按下列公式计算应税销售额：
应税销售额=含税销售额÷（1+征收率）
（2）增值税征收率的规定
现行的增值税暂行条例规定，小规模纳税企业的增值税征收率一般规定为6%。也就是按照小规模纳税企业销售货物或应税劳务的销售额6%计算应纳税额，不得抵扣进项税额。
3.企业进口货物应纳税额的计算
根据税法规定，企业进口货物是按照组成计税价格和规定税率计算应纳税额的，不得抵扣任何税额。其计算公式如下：
应纳税额=组成计税价格×税率
只要取得了组成计税价格和税率两项资料，就可以计算出应纳税额。下面简要介绍这两项要素的具体确定方法。
（1）组成计税价格的确定
组成计税价格是指税法规定在计算应纳税额时所使用的价格，它是企业进口货物的计税依据。其计算公式如下：
组成计税价格=关税完税价格+关税+消费税
[1]关税完税价格是指海关核定的关税计税价格。进口货物的关税完税价格是指货物运达我国境内输入地点的到岸价格，它包括海关审定的货物在采购地的正常批发价格，加上货物出口国征收的出口税和货物运抵我国输入地点在起卸前的包装费、运费、保险费、手续费等一切费用的总和。用公式表示为：
关税完税价格=采购地批发价格+出口国征收的出口税+包装费+运费+保险费+手续费
[2]关税是指海关对进口国境或关卡的货物向进口企业征收的一种税。其计算公式如下：
关税=关税完税价格×适用的关税税率
[3]消费税是指企业进口应税消费品货物按货物的销售额（或销售数量）和消费税税率（或单位税额）在报关进口时缴纳的消费税。对于实行从价定率计算应纳税额的消费品，其计算公式如下：
进口货物的消费税=（关税完税价格+关税）÷（1-消费税税率）×消费税税率
（2）税率的选择
这里的税率是指增值税税率，企业可根据自己进口货物的种类和现行增值税暂行条例中规定的基本税率和低税率两者之间选择适用的税率作为计算增值税的税率。
2.3 免税、减税及起征点
1.增值税的法定免税项目
（1）农业生产者销售的自产农业产品。
（2）避孕药品和用具。
（3）古旧图书。
（4）直接用于科学研究、科学试验和教学的进口仪器、设备。
（5）外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备。
（6）来料加工、来件装配和补偿贸易所需进口的设备。
（7）由残疾人组织直接进口供残疾人专用的物品。
（8）销售的自己使用过的物品。
（9）纳税人销售额未达到财政部规定的增值税起征点的，免征增值税。
纳税人兼营免税、减税项目的，应当单独核算免税、减税项目的销售额；未单独核算销售额的，或者不能准确提供销售额的，不得免税、减税。
2.增值税的法定减税项目
（1）纳税人销售或者进口下列货物，减按13%的税率征收增值税：
[1]粮食、食用植物油。自来水、暖气、冷气、热水、煤气、石油液化气、天然气、沼气、居民用煤炭制品。图书、报纸、杂志。饲料、化肥、农药、农机、农膜。国务院规定的其他货物。
（2）纳税人出口货物，税率为零。但是，国务院另有规定的除外。
（3）小规模纳税人销售货物或者应税劳务的征收率为6%，商业小规模纳税人的征收率为4%。
3.增值税的法定起征点
增值税暂行条例第18条所称增值税起征点的适用范围只限于个人。增值税起征点的幅度规定如下：
（1）销售货物的起征点为月销售额600～2000元。
（2）销售应税劳务的起征点为月销售额200～800元。
（3）按次纳税的起征点为每次（日）销售额50～80元。
上述所称销售额，是指增值税暂行条例实施细则第25条第1款所称小规模纳税人的销售额。
国家税务总局直属分局应在规定的幅度内，根据实际情况确定本地区适用的起征点，并报国家税务总局备案。
为了促进下岗失业人员再就业工作，2002年12月27日，财政部、国家税务总局发布了财税[2002]208号文件，其中规定：“将销售货物的起征点幅度由现行月销售额600～2000元提高到2000～5000元；将销售应税劳务的起征点幅度由现行月销售额200～800元提高到1500～3000元；将按次纳税的起征点幅度由现行每次（日）销售额50～80元提高到每次（日）150～200元。”
2.4 增值税的申报与缴纳
1.一般纳税人的纳税申报
一般纳税人，不论有无销售，均应按期向其主管税务机关报送以下资料：
（1）增值税纳税申报表及其3个附表（发票领用存月报表、增值税专用发票使用明细表、增值税抵扣明细表）。企业应按照规定格式和要求，认真填写增值税纳税申报表，并对纳税申报表中的内容负责。
（2）附报资料。一般包括已开具的发票存根联、增值税专用发票抵扣联、进口货物完税凭证复印件、运输发票复印件、收购凭证存根联等。
（3）财务报告（主表及附表）。
2.小规模纳税人的纳税申报
与一般纳税人要求相同，不论有无销售，均应按期向其主管税务机关报送纳税申报表。要按规定格式和要求，正确填写纳税申报表。
3.应纳增值税款的解缴
企业除了应按规定的纳税期进行纳税申报外，还应在规定的缴库期内足额上缴税款。税款的解缴方式有两种：
（1）自行计算解缴
纳税人自行核算应纳税款，在税务机关开具税收缴款书后，于规定期限内送交纳税人开户银行办理税款入库手续，再持盖有银行转讫章的纳税凭证及纳税申报资料，报送主管税务机关。
（2）税务机关查定后解缴
纳税人在规定期限内将纳税申报资料报送所属税务机关，由税务机关查定后开具税收缴款书，交给纳税人，由纳税人持往其开户银行办理税款入库手续。
4.纳税义务发生的时间
增值税暂行条例规定，纳税人销售货物或应税劳务，纳税义务发生时间为收讫销售款或者取得索取销售款项凭据的当天。除了视同销售货物外，纳税人发生增值税纳税义务需要同时具备两个条件：
（1）已经销售货物或应税劳务。
（2）已经收取价款或取得索取价款的凭据。
其纳税义务发生时间，可根据以下不同情况确定：
[1]采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售额或取得索取销售额的凭据，并将提货单交于买方的当天。采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天。采取赊销和分期收款方式销售货物，为按合同约定的收款日期的当天。这里所说的收款日期，是指按照合同约定的每一笔收款日期，不是指全部价款的收齐日期。另外，如果纳税人实际收取价款早于合同约定的收款日期，则纳税人在实际收取价款的当天就产生纳税义务；如果纳税人实际收取价款的日期晚于合同约定的日期，则纳税人在合同约定的收款日期产生纳税义务。采取预收货款方式销售货物，为货物移送的当天。委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位销售的代销清单的当天。销售应税劳务，为提供劳务同时收讫销售款或取得索取销售款的凭据的当天。纳税人发生视同销售货物行为，为货物移送的当天。
（3）纳税人进口货物，纳税义务发生时间为报关进口的当天
增值税纳税义务发生时间与《企业会计准则》中确定的营业收入实现的时间基本相同，但两者之间并不完全相同，纳税人在确定纳税义务是否发生时，只能以税收法律法规为依据，不能以《企业会计准则》为依据。
5.纳税地点
为了保证纳税人按期申报纳税，根据企业跨地区经营和搞活商品流通的特点以及不同情况，税法具体规定了增值税的纳税地点如下：
（1）固定业户增值税纳税地点
[1]固定业户应当向其机构所在地主管税务机关申报纳税。总机构和分支机构不在同一县（市）的，应当分别向各自所在地主管税务机关申报纳税；经国家税务总局或其授权的税务机关批准，可以由总机构汇总向总机构所在地主管税务机关申报纳税。固定业户的总、分支机构不在同一县（市），但在同一省、自治区、直辖市范围内的，其分支机构应纳的增值税是否可由总机构汇总缴纳，由省、自治区、直辖市国家税务局决定。固定业户到外县（市）销售货物的，应当向其机构所在地主管税务机关申请开具外出经营活动税收管理证明，向其机构所在地主管税务机关申报纳税。未持有其机构所在地主管税务机核发的外出经营活动税收管理证明，到外县、市销售货物或应税劳务的，应当向销售地主管税务机关申报纳税，销售地主管税务机关一律按6%或4%的征收率征税。其在销售地发生的销售额，回原所在地后，仍应按规定申报纳税，在销售地缴纳的税款不得从当期应纳税额中扣减。未向销售地主管税务机关申报纳税的，由其机构所在地主管税务机关补征税款。固定业户（指增值税一般纳税人）临时到外省、市销售货物的，必须向经营地税务机关出示“外出经营活动税收管理证明”回原地纳税，需要向购货方开具专用发票的，亦回原地补开。
（2）非固定业户销售货物或者应税劳务，应当向销售地主管税务机关申报纳税。
（3）进口货物，应当由进口人或其代理人向报关地海关申报纳税。
6.纳税期限
（1）增值税纳税期限的分别为1日、3日、5日、10日、15日或1个月。具体纳税期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税额大小分别核定；不能按照固定期限纳税的企业，可以按次纳税。
（2）增值税报缴税款期限的规定
[1]纳税人以1个月为一期纳税的，自期满之日起10日内申报纳税；以1日、3日、5日、10日或者15日为一期纳税的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起10日内申报纳税并结清上月应纳税款。纳税人进口货物，应当自海关填发税款缴纳证次日起7日内缴纳税款。纳税人出口货物，应按月向税务机关申报办理该项出口货物退税。
2.5 增值税的账务处理
1.增值税账务处理的基本原理
增值税实行价外税以后，首先存货成本中不再含税，购入货物中已支付的增值税额有确切的证明，为会计上单独核算提供了准确的依据；其次销售收入中不含税，交纳的增值税不再计入损益，与企业的经济效益不挂钩。
企业实行增值税后，变化最大的为“应交税金――应交增值税”科目，其借、贷方相应增加了很多核算内容，其期末余额反映的经济内容与过去也不完全相同。“应交增值税”明细科目的借方发生额反映企业购进货物或接受应税劳务支付的进项税额和实际已交纳的增值税；贷方发生额，反映销售货物或提供应税劳务应交纳的增值税额、出口货物退税、转出已支付或应分担的增值税；期末借方余额，反映企业多交或尚未抵扣的增值税；期末贷方余额，反映企业尚未交纳的增值税。
在这种情况下，“应交增值税”明细科目的借方既要反映已交税金，又要反映进项税额；贷方既要反映销项税额，又要反映出口退税、进项税额转出等情况。因此在账户设置上采用多栏式账户的方式，在“应交税金――应交增值税”账户中的借方和贷方各设若干个专栏加以反映。主要设置以下几个专栏：
“进项税额”专栏，记录企业购入货物或接受应税劳务而支付的、准予从销项税额中抵扣的增值税额。企业购入货物或接受应税劳务支付的进项税额，用蓝字登记；退回所购货物应冲销的进项税额，用红字登记。
“已交税金”专栏，记录企业已交纳的增值税额。企业已交纳的增值税额用蓝字登记；退回多交的增值税额用红字登记。
“销项税额”专栏，记录企业销售货物或提供应税劳务应收取的增值税额。企业销售货物或提供应税劳务应收取的销项税额，用蓝字登记；退回销售货物应冲销的销项税额，用红字登记。
“出口退税”专栏，记录企业出口适用零税率的货物，向海关办理报关出口手续后，凭出口报关单等有关凭证，向税务机关申报办理出口退税而收到退回的税款。出口货物退回的增值税额，用蓝字登记；出口货物办理退税后发生退货或者退关而补交已退的税款，用红字登记。
“进项税额转出”专栏，考虑到有些企业在购进货物时按照增值税专用发票上记载的进项税额已经记录到“进项税额”专栏，但具体使用时又用于非应税项目，或者发生非正常损失，或者其他原因。按照税收条例规定，这些进项税额不能从销项税额中抵扣，相应转入有关的科目，因此设置了“进项税额转出”专栏，记录企业的购进货物、在产品、产成品等发生非正常损失，以及其他原因而不应从销项税额中抵扣、按规定转出的进项税额。
2.增值税一般纳税人的账务处理
一般纳税人有关增值税的账务处理包括与销项税额有关的账务处理、与进项税额有关的账务处理和税款缴纳的账务处理。
（1）销项税额的账务处理
纳税人对外销售货物或提供应税劳务的，涉及到销项税额的账务处理，在发生视同销售行为时也会涉及到销项税额的账务处理。销项税额直接记入“应交税金――应交增值税”科目的销项税额专栏。
[1]正常销售货物或提供应税劳务的账务处理。正常销售货物或提供应税劳务是指按照增值税条例规定对外通过商品交易行为形成的销售和对外提供劳务。对于这类业务，一般按照实现的销售收入和按规定收取的增值税款，借记“应收账款”、“应收票据、银行存款”等科目，按照规定收取的增值税额，贷记“应交税金――应交增值税”科目，按实现的销售收入，贷记“主营业务收入”、“商品销售收入”、“其他业务收入”等科目。如果销售实现后，又发生退货，在办理退货手续时，也应调整相应的税款。
【例】某企业8月1日对外销售产品一批，收取价款14万元，增值税2.38万元，价税合计16.38万元。销售时开具了专用发票，收取货款存入银行。8月20日，买方发现产品有质量问题，要求部分退货，退还货款1万元，同时退还税款1700元。此项经济业务编制的会计分录如下：
销售产品时：
借：银行存款。
贷：主营业务收入。
应交税金――应交增值税（销项税额）23800
退货时：
借：主营业务收入。
应交税金――应交增值税（销项税额）1700
贷：银行存款。
[2]视同销售业务的账务处理。视同销售业务包括纳税人将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；作为资产对其他单位进行投资；无偿赠送给他人；用于非应税项目，集体福利或个人消费等业务。将自产、委托加工或购买的货物作为投资，用于建造固定资产时，建造的固定资产为最终消费，应纳的增值税款属于资本性支出，应记入资产的价值，故应借记“在建工程”，“长期投资”等科目；将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者时，股东或投资者为最终消费者，应负担应纳税款，故应借记“应付利润”，“应付股利”等科目；无偿赠送给他人时，应纳增值税作为“营业外支出”处理。总之，视同销售业务发生的应纳税款应转嫁给消费者，借记有关科目；同时将不含税价格贷记有关的收入科目，将应纳税款贷记“应交税金――应交增值税”科目。
【例】某企业将自产货物50万元用于本企业的固定资产建造；将自产货物20万元用于长期投资；6万元无偿赠送给他人。该货物的增值税税率为17%。此项经济业务编制的会计分录为：
销项税额=（500000+200000+60000）×17%=129200（元）
借：在建工程。
长期投资。
营业外支出。
贷：主营业务收入。
应交税金――应交增值税（销项税额）129200
此外，包装物随同产品销售时，不论是否单独计价，都按正常销售货物进行处理。如果包装物不作为销售，而是随销售货物一起出租，出租包装物收取的押金不计算交纳增值税。如果逾期未归还包装物而暂收的押金，要按规定计算缴纳增值税。
【例】某企业随同产品一起销售包装物，产品的不含税价格为10万元，增值税款为1.7万元。随同产品销售一起出租包装物，收取押金2万元。包装物出租期满，买方未退还包装物，没收押金。此项经济业务编制的会计分录如下：
销售产品时：
借：银行存款。
贷：主营业务收入。
其他应付款。
应交税金――应交增值税（销项税额）17000
没收押金时：
借：其他应付款。
贷：营业外收入。
应交税金――应交增值税（销项税额）3400
[3]混合销售行为的账务处理。混合销售行为主要是指纳税人在销售商品或提供劳务时，附带提供运输服务，并取得运输收入。对于这类销售行为，税法要求附带收入与其主营业务收入一起，缴纳增值税。其核算与前述正常业务的处理基本相同。
【例】某商品流通企业销售商品一批，货款20万元，销项税额3.4万元，价税合计23.4万元。销售商品时，提供运输劳务，共收运输收入2万元。此项经济业务编制的会计分录如下：
销项税额=34000+20000×17%=37400（元）
借：银行存款。
贷：主营业务收入。
应交税金――应交增值税（销项税额）37400
（2）进项税额的账务处理
纳税人在国内采购货物，接受应税劳务、接受投资转入货物、接受捐赠转入货物、购进免税农产品以及进口货物等，都会涉及到进项税额的核算。如果货物或应税劳务又转移给下一轮消费者，进项税额可抵扣销项税额。如果货物或劳务没有继续转移，原进项税额不能抵扣销项税额，应当转出。为此，在“应交税金――应交增值税”科目下设置“进项税额”、“进项税额转出”专栏。“进项税额”专栏在借方设置，记录企业购入货物或接受应税劳务而支付的准予从销项税额中抵扣的进项税额；“进项税额转出”专栏在贷方设置，记录企业购进货物，在产品、产成品等发生非正常损失以及其他原因，不能从销项税额中抵扣，应转出由企业负担的进项税额。
[1]进项税额。纳税人在国内采购货物，接受应税劳务、接受投资转入或捐赠转入货物时，应按专用发票上记载的应计入货物成本的金额，借记“物资采购”、“商品采购”、“原材料”、“制造费用”、“管理费用”、“经营费用”、“其他业务支出”、“委托加工材料”、“加工商品”等科目，按专用发票上记载的增值税额，借记“应交税金――应交增值税”科目，按照增值税额与货物价值的合计数，货记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”、“实收资本”、“资本公积”等科目。如果退回所购货物，用红字冲销原进项税额。
【例】某企业4月10日购入原材料一批，专用发票注明的价款为1万元，增值税额为1700元，价税合计1.17万元。
购进材料：
借：物资采购。
应交税金――应交增值税（进项税额）1700
贷：银行存款。
退货：
借：银行存款（11700）
贷：物资采购（10000）
应交税金――应交增值税（进项税额）（1700）
企业购进免税农业产品，按惯例是可以按买价和规定的扣除率计算进项税额，并予以抵扣。购进免税农业产品的进项税额，借记“应交税金――应交增值税（进项税额）”科目，按买价扣除按规定计算的进项税额后的数额，借记“物资采购”、“商品采购”等科目，按应付或实付的价款，贷记“应付账款”、“银行存款”等科目。
【例】某粮食加工厂购进农业产品一批，买价为5万元，以银行存款支付货款：
进项税额=50000×10%=5000（元）
借：物资采购。
应交税金――应交增值税（进项税额）5000
贷：银行存款。
纳税人进口货物时，向海关缴纳的增值税可以在货物转移时，转嫁给下一轮消费者。因此也可以将其借记“应交税金――应交增值税”作为销项税额的抵扣，其核算与国内采购基本相同。
[2]进项税额转出。进项税额转出主要适用于两种情况，一种是纳税人购进的货物、生产的在产品、产成品发生非正常损失，将其已经抵扣的进项税额以“进项税额转出”的形式予以抵消；另一种是纳税人将用于应税项目的购进货物或应税劳务改变用途，用于非应税项目、免税项目、集体福利或个人消费等，将其已经抵扣的进项税额以“进项税额转出”的形式予以抵消。如果进项税额无法准确核定的，按当期实际成本计算应转出的进项税额计算。发生非正常损失或应税项目改变用途，原购进、自产或委托加工的货物不能实现销售，不能形成销项税额，原接受的进项税额不能再转嫁出去，进项税额也就失去了抵扣的来源。因此原进项税额不能抵扣，只能转出。非正常损失的进项税额与财产价值一起转入“待处理财产损益”科目；改变用途的应税项目的进项税额按用途分别转入“在建工程”、“应付福利费”等科目。
【例】某企业仓库因管理不善，造成库存材料毁损，毁损材料的实际成本25万元，进项税额为4.25万元。此项经济业务编制的会计分录为：
借：待处理财产损益。
贷：原材料。
应交税金――应交增值税（进项税额转出）42500
【例】某企业将购入的用于生产的材料2万元，作为福利用品发给职工。其进项税额3400元，此项业务编制的分录如下：
借：应付福利费。
贷：原材料。
应交税金――应交增值税（进项税额转出）3400
（3）缴纳增值税的账务处理
平时企业有关销项税额和进项税额都在“应交税金――应交增值税”账户中反映。增值税缴纳期满时，应根据此账户的借贷方发生额确定本期的应纳税款。
应纳税款的计算：
本期应纳增值税=销项税款+出口退税+进项税额转出数-进项税额-已交税款
缴纳税金时，借记“应交税金――应交增值税”已交税金科目，贷记“银行存款”科目。
（4）出口退税的账务处理
我国目前有两种形式的出口销售，一是自营出口；二是代理出口销售。两种出口销售形式的进项税额负担人不同，其账务处理也不同。
[1]自营出口销售是贸易出口中属于自营性质的销售。自营性质是企业取得销售收入，负担出口商品的进价及有关的一切费用，承担出口商品的盈亏。企业在取得出口销售收入时，可以不计算缴纳销项税额。但企业购进出口商品时，支付的款项中却包含有进项税额。这部分税额不应由出口企业负担。对此我国实行了彻底退税的办法，将由出口企业在购进商品时付出的进项税额退还给企业。企业购进出口商品付出的税款记入“应交税金――应交增值税”科目的借方，办理好退税手续时，记入该账户的贷方。如果出口商品办理退税手续后发生退货或退关时，应补交已退回的税款。
【例】某外贸企业出口商品一批，该批商品的离岸价为20万元人民币，进价为17万元，进项税额2.89万元。
购进时：
借：商品采购。
应交税金――应交增值税（进项税额）28900
贷：银行存款。
借：库存出口商品。
贷：商品采购。
销售时：
借：应收账款。
贷：自营出口销售收入。
借：自营出口销售成本。
贷：库存出口商品。
退税时：
借：应收出口退税。
贷：应交税金――应交增值税（进项税额）28900
[2]代理出口销售的出口退税。代理出口销售形式的代理方不垫付资金，不负担出口盈亏，只向委托方收取一定的手续费；委托方取得出口商品的销售收入，负担出口商品的成本，承担出口商品的销售盈亏。在代理出口销售中，代理方未负担出口商品的进项税额，不应取得出口退税款。代理方办理出口退税的手续，但退税款归委托方，故代理方将退税款通过“应付账款”科目核算；委托方收到退税款时，冲抵原进项税额。
【例】某工业企业委托外贸企业出口产品一批，该批产品耗用的外购材料进项税额为1.7 万元，产品出口后由外贸企业办理出口退税手续，退税款全部汇付给委托方。
代理方：
借：银行存款。
贷：应付账款。
借：应付账款。
贷：银行存款。
委托方：
借：银行存款。
贷：应交税金――应交增值税（出口退税）17000
3.小规模纳税人的账务处理
小规模纳税人销售货物或提供应税劳务时，只能开具普通发票。普通发票不注明销项税额和进项税额，因而小规模纳税人可以采用简易的核算方法。按实际应收的销售金额，借记“银行存款”、“应收账款”等科目，按实现的销售收入，贷记“主营业务收入”、“商品销售收入”、“其他业务收入”等科目，按规定收取的增值税额，贷记：“应交税金――应交增值税”科目；购入货物或接受应税劳务，不论是否取得增值税专用发票，均应将所支付的进项税额直接计入有关货物及劳务成本。核算时，借记“物资采购”、“商品采购”、“制造费用”、“管理费用”、“经营费用”、“其他业务支出”等科目，贷记“银行存款”、“应付票据”、“应付账款”等科目。
【例】某零售商业企业本期购入商品20万元，其售价29万元，增值税款3.4万元，该期销售商品，取得销售收入31.8万元。计算并核算本期的应纳增值税。（该企业为小规模纳税人）
购进商品时：
借：商品采购。
贷：银行存款。
借：库存商品。
贷：商品进销差价。
商品采购。
销售商品时：
借：银行存款。
贷：商品销售收入305769.23
应交税金――应交增值税12230.77
应纳增值税=318000÷（1+4%）×4%≈12230.77（元）
纳税时：
借：应交税金――应交增值税12230.77
贷：银行存款12230.77
【例】某工业企业核定为小规模的纳税企业，本期从一般纳税人企业购入原材料，成本为100万元，支付的增值税额为17万元，企业开出承兑的商业汇票，材料尚未到达；该企业本期销售产品，含税价格为90万元，货款尚未收到。根据上述经济业务，企业应作如下会计处理：
购进货物：
借：材料采购。
贷：应付票据。
销售货物：
不含税价格=90÷（1+6%）=84.9（万元）
应交增值税=84.9×6%≈5.1（万元）
借：应收账款。
贷：主营业务收入。
应交税金――应交增值税。
2.6 增值税专用发票的开具与使用
增值税专用发票是由国家税务总局监制设计印制的，只限于增值税一般纳税人领购使用的，既作为纳税人反映经济活动中的重要会计凭证又是兼记销货方纳税义务和购货方进项税额的合法证明。是增值税计算和管理中重要的决定性的合法的专用发票。
实行增值税专用发票是增值税改革中很关键的一步，它与普通发票不同，不仅具有商事凭证的作用，由于实行凭发票注明税款扣税，购货方要向销货方支付增值税，它具有完税凭证的作用。更重要的是，增值税专用发票将一个产品的最初生产到最终消费之间各环节联系起来，保持了税负的完整，体现了增值税的作用。
1.增值税专用发票的开具
（1）一般纳税人有下列情形之一的，不得领购使用专用发票
[1]会计核算不健全。即不能按会计制度和税务机关规定的要求核算增值税的销项税额、进项税额和应纳税额者。不能向税务机关准确提供增值税销项税额、进项税额、应纳税额数据及其他有关增值税税务资料（由国家税务总局直属分局确定的资料）者。有下列行为，经税务机关责令限期改正而仍未改正的：
向个人或税务机关以外的单位买取专用发票。
借用他人专用发票。
向他人提供专用发票。
未按国家税务总局的要求开具专用发票。
未按规定保管专用发票。
未按规定申报专用发票的购、用、存情况。
未按规定接受税务机关检查。
有以上情形的一般纳税人，如已领购使用专用发票，税务机关应收缴其结存的专用发票。
（2）一般纳税人销售货物、应税劳务必须向购买方开具专用发票，但下列情况不得开具专用发票
[1]向消费者个人销售应税项目。销售免税项目。销售报关出口的货物，在境外销售应税劳务。将货物用于非应税项目。将货物用于集体福利或个人消费。将货物无偿赠送他人。提供非应税劳务（应当征收增值税的除外）、转让无形资产或销售不动产。
向小规模纳税人销售应税项目，可以不开具专用发票。
（3）专用发票必须按下列要求开具
[1]字迹清楚。不得涂改。如填写有误，应另行开具专用发票，并在误填的专用发票上注明“误填作废”四字。如专用发票开具后因购货方不索取而成为废票的，也应按“填写有误”办理。项目填写齐全。票物相符，票面金额与实际收取的金额相符。各项内容正确无误。全部联次一次填开，上、下联的内容和金额一致。发票联和抵扣联加盖财务专用章或发票专用章。按照规定的时限开具专用发票。不得开具伪造的专用发票。不得拆本使用专用发票。不得开具票样与国家税务总局统一制定的票样不相符合的专用发票。
开具的专用发票有不符合上列规定的，不得作为扣税凭证，购买方有权拒收。
（4）开具专用发票的时限
[1]采用预收货款、托收承付、委托银行收款结算方式的，为货物发出的当天。采用交款提货结算方式的，为收到货款的当天。采用赊销、分期付款结算方式的，为合同约定的收款日期的当天。将货物交付他人代销，为收到受托人送交的代销清单的当天。设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，按规定应当征收增值税的，为货物移送的当天。将货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者的，为货物移送的当天。将货物分配给股东的，为货物移送的当天。
一般纳税人必须按规定的时限开具专用发票，不得提前或滞后。
（5）申请使用计算机开具专用发票的条件
[1]有专业电子计算机技术人员、操作人员。具备通过电子计算机开具专用发票和按月列印进货、销货及库存清单的能力。国家税务总局直属分局规定的其他条件。
（6）申请使用电子计算机开具专用发票必须向主管税务机关提供的资料
[1]按照专用发票（机外发票）格式用电子计算机制作的模拟样张。根据会计操作程序用电子计算机制作的最近月份的进货、销货及库存清单。电子计算机设备配置情况。有关专用电子计算机技术人员、操作人员的情况。国家税务总局直属分局要求提供的其他资料。
（7）虚开增值税专用发票的行为
虚开增值税专用发票是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开，介绍他人虚开增值税专用发票行为之一的。虚开增值税专用发票的，处3年以下有期徒刑或者拘役，并处2万元以上20万元以下罚金。虚开的税款数额巨大或者有其他严重情节的，处3年以上10年以下有期徒刑，并处5万元以上50万元以下罚金。虚开的税款数额特别巨大或者有其他特别严重情节的，处10年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处没收财产。
虚开增值税专用发票骗取国家税款，数额特别巨大的、情节特别严重、给国家利益造成特别重大损失的，处无期徒刑或者死刑，并处没收财产。
虚开增值税专用发票的犯罪集团的首要分子，分别依照有关规定从重处罚。
2.小规模纳税人申请代开专用发票
在国税部门办理税务登记的小规模纳税人（包括个体经营者），不能开具增值税专用发票，但可以申请代开增值税专用发票。
纳税人申请代开增值税专用发票，需携带以下资料到当地办税大厅办理：
（1）税务登记证副本。
（2）《代开增值税专用发票缴纳税款申报单》（加盖公章）。
（3）汇总填开的提供《销货清单》（加盖财务专用章或发票专用章）。
（4）购销合同或购货证明（税款1000元以上提供）。
（5）财务专用章或发票专用章。
代开增值税专用发票需先缴纳税款，在代开的发票备注栏加盖财务专用章或发票专用章。
