9.2 服务娱乐企业税收筹划规律
与节税、税负转嫁在掌握了服务娱乐企业的税收筹划规律之后，我们才能有更大的把握对企业进行节税、避税和税负转嫁。
9.2.1 服务娱乐企业税收筹划规律
一、区分企业兼营销售与混合销售的税收筹划
在实际经济活动当中，纳税人从事营业税的应税项目，并不仅仅局限于主营业务上，往往会同时出现多项应税项目。例如，有些宾馆、饭店，既经营餐厅、客房，从事服务业，又经营卡拉OK歌舞厅，从事娱乐业等。对不同的经营行为应有不同的税务处理方式，这是贯彻执行营业税条例，正确处理营业税关系的一个重点。作为纳税人，必须正确掌握税收政策，准确界定什么是兼营销售和混合销售，才能避免从高适用税率，维护自身的税收利益。
1.兼营销售。
兼营是指纳税人从事两个或两个以上税目的应税项目。
对兼营不同税目的应税行为，应分别核算不同税目营业额，因为不同税目营业额确定的标准不同，而且有些税目适用的税率也不同，对未按不同税目分别核算营业额的，从高适用税率。这就是说，哪个税目税率高，混合在一起的营业额就按哪个高税率计税。例如，餐厅既经营饮食业又经营娱乐业，而娱乐业的税率最高可达20%，对未分别核算的营业额，就应按娱乐业适用的税率征税。
纳税人兼营应税劳务与货物或非应税劳务的，应分别核算应税劳务的营业额和货物或者非应税劳务的销售额，不分别核算或不能分别核算的，其应税劳务与货物或者非应税劳务应一并征收增值税，不征收营业税。
2.混合销售。
一项销售行为，如果既涉及应税劳务又涉及货物或非应税劳务，称为混合销售行为。从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，不缴纳营业税；其他单位和个人的混合销售行为，视为提供应税劳务，应当缴纳营业税。
娱乐场所有两种销售食品饮料方式：一种是不把食品饮料纳入经营范围的混合销售方式；另一种是将其纳入经营范围并单独核算的兼营销售方式。按我国税收法规的相关规定，按后者进行经营核算筹划更有利于企业节税。
到过歌舞厅等娱乐场所消费的人都会发现，在一些量贩式KTV里，食品饮料等都是开架销售的，像在超市买东西一样，打单付款后，东西被带到娱乐服务提供地，顾客边娱乐边享受食物。这和过去向服务员点食品饮料，最后把它们和娱乐服务一齐结账的经营方式有很大的不同。
从经营的角度考虑，这种食品饮料销售方式的改变，使客户可以直面商品，选择的自由度更大，也更方便；而从税收角度考虑，这种改变使企业能够单独核算食品饮料的销售额，为利用兼营行为进行税收筹划从而实现节税目的奠定了管理上的基础。
假设某歌舞厅的经营范围中没有销售货物，未开架销售食品饮料，本期销售娱乐服务的同时销售食品饮料，销售总额为1000万元，其中食品饮料市场售价为300万元。则歌舞厅应缴纳的营业税=1000×20%=200（万元）
假设某歌舞厅兼营货物和娱乐服务，开架销售食品饮料，并且独立核算，本期娱乐服务销售额为700万元，食品饮料销售额为300万元。
歌舞厅兼营货物，可能是小规模纳税人，此时食品饮料销售应按4%的征收率征收增值税。税收计算：
歌舞厅应缴纳的营业税=700×20%=140（万元）
歌舞厅应缴纳的增值税=300÷（1+4%）×4%=11.54（万元）
两税合计=140+11.54=151.54（万元）
二、根据服务娱乐业应税营业额进行节税
1.服务业的应税营业额。
（1）旅游业务的应税营业额，应以全部收费减去替旅游者支付的房费、餐费和其他代付费用后的余额为营业额。旅游企业组织旅游团到国外旅游，在国外改由其他旅游企业接团的，应以全程旅游费减去付给接团企业的旅游费后的余额为营业额。旅游企业组织旅客在国内旅游，改由其他旅游企业接团的，其营业额也按国外旅游的规定办理。这样，各旅游团之间通过相互配合就有了筹划的机会，特别是在收费项目和门票费用上，旅游团及导游可以通过各种形式加大自身的费用支出从而缩小营业额，最终实现应纳税款的减少。
（2）广告业务的应税营业额。对广告费的收入，应按全额征收营业税。但广告代理业的营业额为代理者向委托方收取的价款和价外费用减去付给广告发布者的广告发布费后的余额。
（3）代理业务的应税营业额，以向委托方实际收取的报酬为营业额。为了准确确定应税营业额，防止纳税人逃避国家税收，对于纳税人提供的价格明显偏低而无正当理由的，地方税务局将按下列顺序核定其应税营业额：一是按纳税人当月提供的同类应税劳务的平均价格核定；二是按纳税人最近时期提供的同类应税劳务的平均价格核定。
2.娱乐业的应税营业额。
娱乐业的应税营业额为经营娱乐业向顾客收取的各种费用所形成的收入，包括门票费、台位费、点歌费、烟酒费和饮料费及经营娱乐业的其他各项收入。这些项目的收费一般极易“灰色化”，从而达到筹划的目的。
娱乐业营业税筹划关键在于其营业额的确定。娱乐业的营业额为收取顾客的各项费用如门票费、台位费、点歌费等等这些五花八门的收费，因此娱乐业筹划其实质是通过缩小娱乐业营业额，同时利用幅度税率，求得税务当局的征管弹性，尽可能使本娱乐业适用较低税率。
三、利用低税率的筹划方略
由于营业税不同的税目适用的税率不同，而纳税人在生产经营过程中往往会涉及两个以上不同的应税项目。例如，有些宾馆饭店既经营餐厅、客房，从事服务业，适用服务业5%的税率；又经营夜总会，从事娱乐业，适用5%～20%的服务业税率。这种税率之间的差异也就给了纳税人筹划操作的空间，通过各种方略的合理运用，使自身业务统一适用较低档次的税率或是避免被从高适用税率，从而达到节省税款支出的目的。
总的来说，营业税税率的筹划方略可以概括为两个方面：一是通过业务流程的适当转变适用税率较低的税目，从而达到税负的绝对减轻；二是通过合理划分经营主业和经营项目，避免因划分不清而全部适用较高税率，造成税负的加重，从而达到税负的相对减轻。
1.通过业务流程的转变，适用低税率的筹划方略。
所谓业务流程的转变是指营业税纳税人通过对其自身的业务进行一定的调整安排，使其业务属性发生变化，在税务认定上由适用较高税率的税目转变为适用较低税率的税目或是变为免税项目，从而减轻税负，达到筹划的目的。
由于营业税不同税目的税率差异以及针对具体业务的特殊减免规定，使纳税人运用这种方略实施筹划操作是完全可行的。这种筹划方略在营业税的筹划操作运用得十分广泛，只要相近的业务之间存在税率上的差异，在纳税人业务转变的成本小于转变所带来的税收收益时，理性的纳税人都会选择通过业务流程的转变实现税负的减轻。
根据《中华人民共和国营业税暂行条例》（以下简称《营业税暂行条例》）规定，娱乐业执行5%～20%的幅度税率，具体适用的税率，由各省、自治区、直辖市人民政府根据当地的实际情况在税法规定的幅度内决定。
娱乐业是指为娱乐活动提供场所和服务的业务，包括经营歌厅、舞厅、卡拉OK歌舞厅、音乐茶座、台球、高尔夫球、保龄球场、游艺场等娱乐场所，以及娱乐场所为顾客进行娱乐活动提供服务的业务。
如果纳税人经营一个茶社，其业务将被认定为营业税应税项目，按照娱乐业税目征收营业税。那么，这个纳税人的营业额将适用最低5%的娱乐业税率。假定其月营业额为10万元，适用税率10%，那么每月要缴纳的营业税为10×10%=1（万元）。对于一个月营业额只有10万元的茶社来说，仅营业税税额就占到了收入的10%，税负还是相当重的。
为了节省税款支出，纳税人有没有筹划操作的空间呢？回答是有的。按照上面所说的调整业务性质，适用较低税率的营业税筹划方略，关键是要找到与自身业务相近、适用较低税率且转变较易于实现的应税业务。这也是这种筹划方略操作的关键一环，只有找到了业务转变的着眼点，筹划操作才有具体实施的方向。
经过分析与比较，该茶社的经营者找到了筹划操作的着眼点，这就是通过自身经营业务性质的转变，由营业税中的娱乐业纳税义务人转变为文化体育业的纳税义务人。这是因为，根据《营业税暂行条例》规定，文化体育业统一适用3%的营业税税率，这比其原来适用的娱乐业10%的税率要降低7个百分点。如果能成功地实现自身业务性质的转变，并且得到税务机关的认可，那么便可大大降低营业税的税负，具有很好的筹划效果。
找到了筹划操作的着眼点，茶社的经营者就开始具体的操作：他们将茶社改为“围棋茶社”，在经营上以提供围棋爱好者交流学习的场所为自身业务范围，不但提供一般的茶社服务，而且更提供围棋、棋谱，还定期举办围棋比赛，邀请名人讲棋；在环境布置上更是以围棋为特色，请围棋名人题词；等等。与此同时，经营者还通过与当地体委的沟通协商，获得了体委的资质认可，最终通过进一步与税务机关协商而得以被认定为文化体育业的营业税纳税人，从而适用3%的营业税税率，每年可以节省营业税税款8万多元，很好地减轻了自身的税负。当然，茶社经营者在实现这种业务属性转变从而适用较低税率的过程中，还要支出一定的转变成本。
因此，在筹划操作过程中还要坚持成本-收益的原则，衡量筹划的收益与成本，然后决定是否实施。从茶社的转变来看，虽然为了享受低税率，茶社要支付装修、聘请名人等费用，但是相对于以后长期的税负减轻来看，这种花费还是很值得的。
2.避免从高适用税率，实现税负相对减轻的筹划方略。
纳税人从事营业税的应税项目，并不仅仅局限于主营业务上，往往会同时出现多项应税项目。造成这种情况的一个主要原因就是由于纳税人兼营与混合销售行为的存在。
清楚划分兼营业务对于营业税纳税人来说是规避较重税负的必然之举。至于这种兼营行为从筹划的角度出发究竟应如何选择应纳的税种，这在上一节中已作了比较详细的说明，这里就不再赘述。
9.2.2 服务娱乐企业节税、税负转嫁
一、节税
节税是指纳税人在不违背税法立法精神的前提下，当存在着多种纳税方案的选择时，纳税人通过充分利用税法中固有的起征点、减免税等一系列优惠政策，以税收负担最低的方式来处理财务、经营、交易事项。
节税具有下列特点：
1.以符合税收政策法规为前提。节税是在合法的条件下进行的，是在对政府制定的税法进行比较分析后进行的最优化选择。
2.符合政策立法意图。纳税人通过节税最大限度地利用税法中固有的优惠政策来享受其利益，其结果正是税法中优惠政策的立法意图，因此，节税本身正是优惠政策借以实现宏观调控目的的载体。
3.需要进行策划。节税需要纳税人充分了解现行税法知识和财务知识，结合企业全方位的筹资、投资和经营业务，进行合理合法的策划。没有策划就没有节税。
4.表现形式多样。由于各国税法的不同，会计制度的差异，世界各国的节税行为也各有不同。一般来说，一国税收政策在地区之间、行业之间的差别越大，可供纳税人选择的余地也就越大，节税形式也就更加多样。
二、税负转嫁
税负转嫁是指纳税人为了达到减轻税负的目的，通过价格的调整和变动，将税负转嫁给他人承担的经济行为。
税负的转嫁与归宿在税收理论和实践中有重要地位，与逃税、避税相比更为复杂。税负转嫁结果是有人承担，最终承担人称为负税人。税负落在税负人身上的过程叫税负归宿。所以税负转嫁和归宿是一个问题的两个说法。在转嫁条件下，纳税人和税负人是可分离的，纳税人只是法律意义上的纳税主体，税负人是经济上的承担主体。
典型的税负转嫁或狭义的税负转嫁是指商品流通过程中，纳税人提高销售价格或压低购进价格，将税负转移给购买者或供应者。转嫁的判断标准有：①转嫁和商品价格是直接联系的，与价格无关的问题不能纳入税负转嫁范畴；②转嫁是个客观过程，没有税收的转移过程不能算转嫁；③税负转嫁是纳税人的主动行为，与纳税人主动行为无关的价格再分配性质的价值转移不能算转嫁。明确这三点判断标准，有利于明确转嫁概念与逃税、避税及节税的区别。
一般来说，转嫁筹划与避税、节税的区别主要有以下几个方面。
1.转嫁不影响税收收入，它只是导致归宿不同而避税。节税直接导致税收收入的减少。
2.转嫁筹划主要依靠价格变动来实现，而避税、节税的实现途径则是多种多样的。
3.转嫁筹划不存在法律上的问题，更没有法律责任。避税和节税都不同程度地存在法律麻烦和法律责任问题。
4.商品的供求弹性将直接影响税负转嫁程度和方向，而避税及节税则不受其影响。
就转嫁与避税而言，两者的共同点明显都是减少税负，获得更多的可支配收入，两者都没有违法，税务当局不得用行政或法律加以干预或制裁。两者区别有：
（1）基本前提不同。转嫁的前提是价格自由浮动，而避税则不依赖价格。
（2）产生效应不同。转嫁效应对价格产生直接影响，一般不直接影响税收收入；相反，避税效应将对税收收入产生直接影响，对价格则不产生直接影响。
（3）适用范围不同。转嫁适用范围较窄，受制于价格、商品供求弹性和市场供求状况；避税适用范围很广，灵活多变，方法多样。
（4）转嫁有时对纳税人也会产生不利影响，有时纳税人会主动放弃，避税则不会。转嫁受市场价格制约，明显导致市场占有率下降，有时与最大利润原则相悖，从而会被纳税人主动放弃。
总之，税负转嫁、避税筹划、节税筹划都属于纳税人为减轻税负而进行的一种筹划，由于它不涉及法律责任，也不伤害国家利益，经常被采用。
