6.4 服务娱乐企业的印花税
6.4.1 印花税的基本要素与计算
一、定义
以经济活动中签订的各种合同、产权转移书据、营业账簿、权利许可证照等应税凭证文件为对象所征的税。
二、印花税应纳税凭证
经济生活中的各种商事凭证（商事凭证是相关经济主体之间在经济往来中发生款项收付和资金流向的证明。发票是我国经济交往中基本的商事凭证，是记录经营活动的一种书面证明，是在购销商品、提供或接受服务以及从事其他经营活动中开具、收取的收付款凭证）、权利证照、会计账簿种类繁多，究竟对哪些凭证征税呢？印花税暂行条例中已明确地作了列举，没有列举的则不征税，应纳税凭证的具体范围有五大类：
1.购销、加工承揽、建设工程承包、财产租赁、货物运输、仓储保管、借款、财产保险、技术等合同或者具有合同性质的凭证。
2.产权转移书据，包括财产所有权和版权、商标专用权、专利权、专有技术使用权等转移书据。
3.营业账簿，包括单位和个人从事生产经营活动所设立的各种账册。
4.权利许可证照，包括房屋产权证、工商营业执照、商标注册证、专利证、土地使用证。
5.经财政部确定征税的其他凭证。
由于目前同一性质的凭证名称各异，不够统一，因此，对不论以任何形式或名称书立，只要其性质属于条例中列举的征税范围的，均应照章征税。有些业务部门将货物运输、仓储保管、银行借款、财产保险等单据作为合同使用的，亦应按照合同凭证纳税。
三、印花税的纳税义务人
《印花税暂行条例》规定：“凡在中华人民共和国境内书立、领受本条例所列举凭证的单位和个人，都是印花税的纳税义务人，应当按照本条例规定缴纳印花税”。
根据书立、领受应纳税凭证的不同，其纳税人可分别称为立合同人、立账簿人、立据人和领受人。对合同、书据等凡是由两方或两方以上当事人共同书立的凭证，其当事人各方都是纳税义务人，各就所持凭证的金额纳税，对政府部门发给的权利、许可证照，领受人为纳税义务人。
四、印花税的特点
1.兼有凭证税和行为税性质。
2.征收范围广泛。
3.税收负担比较轻。
4.由纳税人自行完成纳税义务。
五、印花税的申报纳税
1.实行印花税纳税申报的单位。
缴纳印花税的纳税单位均应对应纳税凭证进行印花税纳税申报；个人缴纳印花税的，只贴花完税暂不实行纳税申报。
2.纳税单位设立专用登记簿包括的内容。
印花税纳税单位的各项应税凭证在书立、领受时贴花完税。同时须自行设立印花税专用登记簿，将合同名称、签订日期、税率、对方单位名称、应税凭证所载计税金额，按日、序时逐笔记载，以便于汇总申报及税务部门监督检查。
印花税纳税单位应认真填写印花税纳税申报表，在规定期限内报当地主管税务机关。
3.纳税申报主管部门。
印花税纳税申报工作均由纳税单位的财务部门负责，并指定专人负责各项应税凭证的管理、印花税的贴花完税工作、按规定填报印花税纳税申报表。
4.纳税申报方式。
印花税纳税单位使用印花税票贴花完税的，使用缴款书缴纳税款完税的，以及在书立应税凭证时由监督代售单位监督贴花完税的，其凭证完税情况均应进行申报。
5.申报时间。
凡印花税纳税申报单位均应按季进行申报，于每季度终了后10日内向所在地地方税务局报送“印花税纳税申报表”或“监督代售报告表”。
只办理税务注册登记的机关、团体、部队、学校等印花税纳税单位，可在次年1月底前到当地税务机关申报上年税款。
六、印花税税票
印花税税票是缴纳印花税的完税凭证，由国家税务总局负责监制。其票面金额以人民币为单位，分为壹角、贰角、伍角、壹元、贰元、伍元、拾元、伍拾元、壹佰元9种。
七、印花税票为有价证券
印花税税票可以委托单位或个人代售，并由税务机关付给5%的手续费，支付来源从实征印花税款中提取。
八、印花税的税收优惠
1.《印花税暂行条例》及《实施细则》规定下列情形免纳印花税（适用于服务娱乐业）：
（1）已缴纳印花税的凭证的副本或者抄本免纳印花税。
（2）财产所有人将财产赠给政府、社会福利单位、学校所书立的书据免纳印花税。
（3）无息、贴息贷款合同免纳印花税。
2.按照有关税收文件规定，下列凭证、合同免纳印花税（适用于服务娱乐业）：
（1）对于企业集团内具有平等法律地位的主体之间自愿订立、明确双方购销关系、据以供货和结算、具有合同性质的凭证，应按规定征收印花税。对于企业集团内部执行计划使用的、不具有合同性质的凭证，不征收印花税。（摘自国税函〔2009〕9号）
（2）对与高校学生签订的学生公寓租赁合同，免征印花税。（摘自财税〔2006〕100号）
（3）对个人出租、承租住房签订的租赁合同，免征印花税。（摘自财税〔2008〕24号）
（4）对财产所有人将财产赠给学校所立的书据，免征印花税。
（5）对商店、门市部的零星加工修理业务开具的修理单，不贴印花。
（6）企业与主管部门等签订的租赁承包经营合同，不属于财产租赁合同，不应贴花。
九、印花税的违章处理
纳税人有下列行为之一的，由税务机关根据情节轻重，予以处罚：
1.在应纳税凭证上未贴或者少贴印花税税票的，税务机关除责令其补贴印花税税票外，可处以应补贴印花税税票金额3～5倍的罚款。
2.对未按规定注销或划销已贴用的印花税税票的，税务机关可处以未注销或者划销印花税税票金额1～3倍的罚款。
3.纳税人把已贴用的印花税税票揭下重用的，税务机关可处以重用印花税税票金额5倍或者2000元以上10000元以下的罚款。
4.伪造印花税税票的，由税务机关提请司法机关依法追究刑事责任。
股票交易印花税的97%归中央政府，其余归地方政府。
十、印花税的计税依据
印花税根据不同征税项目，分别实行从价计征和从量计征两种征收方式。
1.从价计税情况下计税依据的确定。
（1）各类经济合同，以合同上记载的金额、收入或费用为计税依据。
（2）产权转移书据以书据中所载的金额为计税依据。
（3）记载资金的营业账簿，以实收资本和资本公积两项合计的金额为计税依据。
2.从量计税情况下计税依据的确定。实行从量计税的其他营业账簿和权利、许可证照，以计税数量为计税依据。
十二、印花税应纳税额的计算
按比例税率计算应纳税额的方法：
应纳税额=计税金额×适用税率
按定额税率计算应纳税额的方法：
应纳税额=凭证数量×单位税额
十三、印花税的缴纳方法
印花税实行由纳税人根据规定自行计算应纳税额，购买并一次贴足印花税税票（以下简称贴花）的缴纳办法。
为简化贴花手续，应纳税额较大或者贴花次数频繁的，纳税人可向税务机关提出申请，采取以缴款书代替贴花或者按期汇总缴纳的办法。
十四、印花税征收办法
应纳税额=计税金额×税率
或：
应纳税额=固定税额×应税凭证件数
应纳税额不足1角的不征税。应纳税额在1角以上，其尾数按四舍五入方法计算贴花。
企业应税凭证所记载的金额为外币的，应按凭证书立、领受当日国家外汇管理局公布的外汇牌价折合为人民币，计算应纳税额。
某企业2008年5月开业，领受房屋产权证、工商营业执照、商标注册证、土地使用证各一份；订立产品购销合同两份，所载金额为30万元；订立借款合同一份，所载金额为10万元。此外，企业的营业账簿中，“实收资本”科目载有资金30万元，其他账簿5本。则该企业5月份应计算缴纳印花税为：
（1）权利、许可证照应纳税额=4×5=20（元）
（2）购销合同应纳税额=300000×0.0003=90（元）
（3）借款合同应纳税额=100000×0.00005=5（元）
（4）营业账簿中“实收资本”应纳税额=300000×0.0005=150（元）
（5）其他营业账册应纳税额=5×5=25（元）
（6）应纳印花税税额合计=20+90+5+150+25=290（元）
6.4.2 印花税的会计处理
为了正确核算、反映企业生产经营成果和税金解缴情况，对企业购买印花税税票缴纳印花税的有关事项，会计上都应作相应的账务处理。
按照有关规定，企业在核算缴纳印花税时，不需要通过“应交税费”账户核算，而是于购买印花税税票或者以缴款书汇总缴纳印花税时，直接借记“管理费用”等有关费用账户，贷记“银行存款”、“库存现金”等有关账户。这是因为，“应交税费”账户虽然是核算企业向国家缴纳的各种税金，但并不是所有应向国家缴纳的税金都必须通过“应交税费”账户核算，只有必须预计应交税费数额，并与税务机关发生清算或结算关系的应交税费，才需要通过“应交税费”账户核算。而企业缴纳的印花税，是由纳税人根据规定，按自行计算应纳税额、自行购买并一次贴足印花税票的方法缴纳的。
在一般情况下，企业需要预先购买印花税税票，待发生应税行为时，再根据凭证的性质和规定的税率计算应纳税额，将已购买的印花税税票粘贴在应纳税凭证上，并在每枚税票的骑缝处盖戳注销或者画销，办理完税手续。
可见，企业缴纳的印花税，既不发生应付未付税款的情况，不需要预计应纳税费额，也不存在与税务机关结算或清算的问题，即使采取汇贴或者汇缴办法缴纳印花税，也是如此。
接上例，假设2008年12月底该企业“实收资本”所载资金增加为50万元。计算该企业12月份应补纳印花税税额，并对该企业5月份和12月份应纳印花税税额作会计处理。
（1）12月份资金账簿应补纳印花税税额
=（500000-300000）×0.0005=100（元）
（2）该企业5月份的会计处理。
借：管理费用。
贷：银行存款。
（3）该企业12月份的会计处理。
借：管理费用。
贷：银行存款。
6.4.3 印花税的节税处理技巧
由于服务业的范围较广，如果是加工、修理、修配业务或广告业、印刷业服务、测绘、测试服务，应当按照收入额×0.05%税率计算缴纳。如果属于技术服务、技术咨询应当按照收入额×0.03%税率计算缴纳。
对印花税进行纳税筹划时，应把握好以下政策要点。
一、免征、暂免征规定
1.已缴纳印花税的凭证的副本或者抄本，免征印花税，但是视同正本使用者除外。
2.财产所有人将财产赠给政府、社会福利单位（指抚养孤老伤残人员的社会福利单位）、学校所立的书据，免征印花税。
3.无息、贴息贷款合同，免征印花税。
4.对房地产管理部门与个人订立的租房合同，凡用于生活居住的，暂免贴花。
二、暂不征收规定
1.下列暂不贴印花：
（1）财政等部门的拨款改贷款签订的借款合同，凡直接与使用单位签订的，暂不贴印花。
（2）出版合同，不贴印花。
（3）代理单位与委托单位签订的代理合同，不贴印花。
2.对经******和省级人民政府决定或批准进行政企脱钩，对企业（集团）进行改组和改变管理体制，变更企业隶属关系，以及国有企业改制，盘活国有企业资产，而发生的国有股权无偿划转行为，暂不征收证券交易印花税。
三、分次贴印花
对于微利、亏损企业记载资金的账簿，第一次贴印花数额较大，难以承担的，经当地税务机关批准，可允许在3年内分次贴足印花。
四、利用印花税减免税政策
1.法定凭证免税。下列凭证，免征印花税：
（1）已缴纳印花税的凭证的副本或者抄本。
（2）财产所有人将财产赠给政府、社会福利单位、学校所立的书据。
（3）经财政部批准免税的其他凭证。
2.免税额。应纳税额不足1角的，免征印花税。
3.特定凭证免税。下列凭证，免征印花税：
（1）国家指定的收购部门与村委会、农民个人书立的农副产品收购合同。
（2）无息、贴息贷款合同。
（3）外国政府或者国际金融组织向中国政府及国家金融机构提供优惠贷款所书立的合同。
4.特定情形免税。有下列情形之一的，免征印花税：
（1）对商店、门市部的零星加工修理业务开具的修理单，不贴花。
（2）对房地产管理部门与个人订立的租房合同，凡用于生活居住的，暂免贴花。
（3）对铁路、公路、航运、水路承运快件行李、包裹开具的托运单据，暂免贴花。
（4）对企业车间、门市部、仓库设置的不属于会计核算范围，或虽属会计核算范围，但不记载金额的登记簿、统计簿、台账等，不贴印花。
（5）实行差额预算管理的单位，不记载经营业务的账簿不贴花。
5.单据免税。对货物运输、仓储保管、财产保险、银行借款等，办理一项业务，既书立合同，又开立单据的，只就合同贴花。所开立的各类单据，不再贴花。
6.企业兼并并入资金免税。对企业兼并的并入资金，凡已按资金总额贴花的，接收单位对并入的资金，不再补贴印花。
7.租赁承包经营合同免税。企业与主管部门等签订的租赁承包经营合同，不属于财产租赁合同，不征收印花税。
8.特殊情形免税。纳税人已履行并贴花的合同，发现实际结算金额与合同所载金额不一致的，一般不再补贴印花。
9.保险合同免税。农林作物、牧业畜类保险合同，免征印花税。
10.书报刊合同免税。书、报、刊发行单位之间，发行单位与订阅单位或个人之间书立的凭证，免征印花税。
11.外国运输企业免税。由外国运输企业运输进口货物的，外国运输企业所持有的一份结算凭证，免征印花税。
12.特殊货运凭证免税。下列特殊货运凭证，免征印花税：
（1）军事物资运输结算凭证。
（2）抢险救灾物资运输结算凭证。
（3）为新建铁路运输施工所属物料，使用工程临管线专用运费结算凭证。
13.物资调拨单免税。对工业、商业、物资、外贸等部门调拨商品物资，作为内部执行计划使用的调拨单，不作为结算凭证，不属于合同性质的凭证，不征收印花税。
14.合同、书据免税。土地使用权出让、转让书据（合同），出版合同，不属于印花税列举征税的凭证，免征印花税。
15.委托代理合同免税。代理单位与委托单位之间签订的委托代理合同，不征收印花税。
16.电话和联网购货免税。对在供需经济活动中使用电话、计算机联网订货，没有开具书面凭证的，暂不贴花。
17.股权转让免税。对上市公司国有股权无偿转让，需要免征证券交易印花税的，须由企业提出申请，报国家税务总局审批。
18.与高校学生签订公寓租赁合同免税。自2002年10月1日起至2005年12月31日止，对与高校学生签订的学生公寓租赁合同，免征印花税。
19.公司重组免税。对在重组前已贴花的资金及重组过程中因资产转移所签订的产权转移书据，免征印花税。
20.企业改制免税。企业因改制签订的产权转移书据，免予贴花。
