（三）公开征求意见阶段
我国会计司通过各省、自治区、直辖市和计划单列市财政厅（局）以及******有关部门印发征求意见稿、在会计准则委员会网站和其他主要媒体上公布、召开座谈会、研究讨论会等形式，向社会广泛征求意见。项目起草组对公开征求的意见进行汇总，并根据反馈意见对征求意见稿进行修改，形成草案，由会计司再次提交会计准则委员会征求意见。马来西亚则通过公开发行和媒体发布向公众征求意见，并举行公开听证会，收集关于征求意见稿的优缺点。由工作组收集意见并修改征求意见稿交MASN，再交FRF审议，再向大众征求意见，程序与前相同。
两国都是以征求意见稿向公众征求意见，征求意见稿也能通过广泛的途径进行公布。但是马来西亚还要求进行公开听证，对征求意见稿进行反复讨论，且讨论民主，博弈性强大，毫无隐私可言。相比之下，我国征求意见稿的讨论过程就没有那么高的透明度。整个过程中主要是向财政部和政府相关部门征求意见。虽然也采取座谈会等形式，但涉及的人员范围比较小，与会计准则相关的广大群众参与的机会很少，会计准则制定者缺乏与信息使用者的真正交流。会计准则的意见反馈环节在某种程度上成为了一种“保密行为”，许多人被拒之门外。我国的会计准则作为各有关方博弈的结果，其利益相关者参与不足，不能充分博弈，致使准则质量不能让多数利益集团满意。
（四）发布阶段
我国项目起草组根据会计准则委员会的意见对草案进行修改，形成送审稿，会计司按规定程序报送财政部领导审定后，由财政部发布会计准则并组织实施。马来西亚由工作组根据征求的意见对草案进行反复修改，最终由MASB发布准则。
两国准则的最后颁布都没有投票表决程序，而是由权威机构批准。这增加了决策的随意性，外界对这些过程不得而知，无法保证程序的公正性。我国准则由政府部门颁布，马来西亚准则由MASB发布，又再一次体现了MASB在准则制定工作中的主导地位。
五、思考与建议
（一）完善准则制定基础
近年来，对我国是否应采用以原则导向为基础制定会计准则存在诸多争议，主要观点有：一是认为我国会计准则的制定必须以原则导向为基础，以适应经济全球化的发展趋势；二是认为以规则导向为基础制定会计准则符合我国国情，不应盲目变更。在安然、世通等一系列财务舞弊案发生后，IASB与FASB一致认同高质量的会计准则制定模式应由规则导向转向原则导向。但就我国具体国情来看，市场基础与法律体系不够完备，会计人员总体素质不高，盲目跟进国际上的会计改革动向对我国而言并非明智之举。笔者认为，随着我国民主法制的不断深化，会计准则的原则导向是必然趋势。但就目前而言，规则转向的转型不应超之过急，应首先完善财务会计概念框架，把不适应市场需求的会计理论剥离出市场，为规则导向向原则导向转型奠定坚实的基础。其次，不断完善我国市场基础和法律体系，提高会计人员专业素质和职业道德修养，为准则制定基础的成功转型提供必备条件。
（二）完善准则制定机构
目前，在我国民间会计组织规模和水平都有限的情况下，由政府部门来制定会计准则仍是一种比较好的选择。由财政部制定准则权威性极高，更容易协调各方利益关系，避免出现冲突。但是如何提高准则制定机构的独立性是一个值得思考的问题。笔者认为，在民间会计职业团体独立制定会计准则的条件尚未成熟的情况下，我国可以借鉴马来西亚半官方性质准则制定机构的做法。政府部门不直接敢干预准则的制定工作，而是通过任命准则制定机构的组成人员的方式对准则的制定工作进行监管和指导。只有这样才能在准则制定机构具有一定权威的情况下，提高准则制定过程的独立性和公正性。
（三）完善准则制定过程
会计准则制定过程中的公开性和公正性必然影响到最终结果——会计准则。而公开性和公正性正是我国会计准则制定过程中存在的两大缺陷。要制定出一个社会满意度极高的会计准则，我们应该做到以下两点。首先，确保准则制定人员具有广泛的代表性。准则制定人员是准则制定过程中博弈的直接参与者，制定人员的代表性广泛，各个利益集团的利益就能得到协调和保障。在准则的制定过程中，我们应该更多地关注企业投资人、金融机构等非政府机构利益团体，允许他们直接参与进来争取自身利益，提高会计准则制定的公正性。其次，提高会计准则制定过程的透明度。目前，我国准则在征求意见稿对外公布之前，作为准则应用者的广大实务界参与较少，即使在征求意见阶段，也是形式上小范围的公开，准则制定者与使用者并未进行实质沟通。在这一点上，我们可以借鉴马来西亚的听证制度。让利益相关者与制定机构零距离接触，使利益相关者的意见得到更为充分而直接的表达，实现制定程序的民主。
第三节中马财务会计概念框架比较
财务会计概念框架一词，最早出现在美国财务会计准则委员会（FASB）1976年12月2日所公布的《关于企业财务报表目标的暂行结论》、《财务会计和报告的概念结构：财务报表的要素及其计量》和《概念框架研究项目的范围与含义》等三个文件中（王建新，2007）。一般而言，财务会计概念框架对整个会计准则的制定起到一个框架支持作用。目前世界很多国家都很重视财务会计概念框架的制订工作。马来西亚于1998年根据《财务报告法》发布了《财务报表列报建议框架》。2006年，马来西亚会计准则理事会（MASB）发布53号征求意见稿（ED53），对《财务报表列报建议框架》进行了修订，并最终通过《财务报表列报框架》，于2007年7月1日开始施行。我国至今并无真正意义上的财务会计概念框架，但是，我国的基本准则实质上扮演了同样的角色。我国于1992年第一次发布《企业会计准则》，基于所面临的经济环境的不断变化，我国对《企业会计准则》进行重大修订，并于2006年2月发布了《企业会计准则——基本准则》，从2007年1月1日开始实施。
本文所要讨论的均为中马两国修订后的《企业会计准则——基本准则》及《财务报表列报框架》。
一、中马财务会计概念框架内容比较
马来西亚的《财务报表列报框架》（以下简称“框架”）共分为八大部分共110段的内容，具体为前言、财务报表目标、基本假设、财务报表质量特征、财务报表要素、财务报表要素的确认、财务报表要素的计量、资本与资本保全的概念。而我国的《企业会计准则——基本准则》（以下简称“基本准则”）分为十一章共五十条，即第一章总则、第二章会计信息质量要求、第三章资产、第四章负债、第五章所有者权益、第六章收入、第七章费用、第八章利润、第九章会计计量、第十章财务会计报告和第十一章附则。
（一）比较一：“总则”与“前言、财务报表的目标、基本假设”的比较
我国《企业会计准则——基本准则》“总则”中，主要提及了基本准则的制定依据、适用范围、财务会计报告目标、会计基础和会计基本假设，大致与马来西亚的《财务报表列报框架》第1段至第23段的内容相对应。从总体上来看，两者在财务报表目标、财务报告使用者方面的表述相差无几，但也存在差异，主要表现在：
第一，制订财务会计概念框架的目的
在马来西亚的“框架”前言第1段中，指出制订“框架”的目的在于：（1）对马来西亚会计准则理事会将来要承认的及现存的会计准则的发展进行指导。（2）对财务报表列报在运用会计准则时进行指导；（3）对审计人员形成审计意见，以判断财务报表是否遵循会计准则进行指导；（4）对财务报表使用者在解释财务信息时进行指导；（5）为那些对马来西亚会计准则理事会的工作感兴趣的人提供相关信息。
在我国“基本准则”第一条，指出了制订基本准则的目的是“为了规范企业会计确认、计量和报告行为，保证会计信息质量”。
第二，财务会计概念框架的法律地位
在马来西亚“框架”前言第2段中，明确指出了《财务报表列报框架》不是会计准则，对特殊的计量及披露问题不进行规定，同时，“框架”不会替代具体的会计准则。
而在我国的“基本准则”第二条中，指出“基本准则”属于会计准则体系的有机组成部分。
第三，会计基本假设
马来西亚“框架”专门讨论了权责发生制（第22段）及持续经营（第23段）两个基本假设，对其他的基本假设并未涉及。
而在我国“基本准则”的第五条、第六条、第七条和第八条分别阐述了“会计主体”、“持续经营”、“会计分期”和“货币计量”四个基本假设，同时在第九条明确了权责发生制的计量基础。
第四，财务报表的目标
马来西亚概念框架以专门的段落阐述财务报表的目标（第12段至21段），在第12段指出“财务报表的目的就是关于企业财务状况、经营成果及财务状况变化的信息，这些信息对一系列的使用者在作出经济决策时是有用的。”
在我国“基本准则”第四条明确指出，“财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策”。
第五，财务报表的使用者
马来西亚在概念框架的前言中，详细地列明了财务报表使用者及其对信息的需求（第9至11段），财务信息的需求者主要有投资者、雇员、贷款者、供应商、顾客、政府及相关机构和社会公众。同时指出企业内部管理者在满足其内部管理需要的情况下，可以自行决定内部额外信息提供的内容及形式，但是，这类信息的报告不包括在概念框架之中。
我国在“基本准则”的第四条中，提到财务会计报告使用者包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等。对每一类财务信息使用者的具体信息需求，并没有详细地进行解释。
（二）比较二：“会计信息质量要求”与“财务报表质量特征”比较
在马来西亚“框架”中提及了四个主要的质量特征及九个次要的质量特征，其中四个主的质量特征为可理解性、相关性、可靠性和可比性，九个次要的质量特征为及时性、重要性、可证实性、如实反映、实质重于形式、中立性、谨慎性、完整性和一致性。同时，对于这些质量特征之间的关系，在该“框架”里进行了描述，如及时性对相关性和可靠性的限制等，并且对“真实与公允的反映”进行了解释。
在我国“基本准则”第二章中，提到了八项质量要求，其中，可靠性、相关性、可理解性和可比性是会计信息的首要质量要求，是企业财务报告中所提供会计信息应具备的基本质量特征；实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性是会计信息的次级质量要求，是对可靠性、相关性、可理解性和可比性等首要质量要求的补充和完善。
由上可知，中马两国在会计信息质量要求方面，都把可理解性、相关性、可靠性和可比性作为其首要考虑的要求，而在次级质量要求中，两国存在较大的区别。马来西亚共有九项次级质量特征，而我国仅有四项，除提及实质重于形式、谨慎性、及时性和重要性外，我国对“可证实性”、“如实反映”“中立性”、“完整性”和“一致性”均未进行阐述。此外，通过比较两国对会计信息质量特征的描述，我们可以看到，马来西亚框架对会计信息质量特征的描述更为充分，层次更为清晰，同时，在其框架中的第43至45段，对相关性与可靠性这两个质量特征相互抵触时应考虑的因素进行了描述，为企业如何提供会计信息以达到财务报表目标提供更为实用的指导。
（三）比较三：财务报表要素
两国在财务报表要素方面规定的异同主要表现在：
1.财务报表要素包含的内容。马来西亚在“框架”中确定了五个财务报表要素，即资产、负债、所有者权益、收益和费用，而在我国的“基本准则”中，定义了六个财务报表要素，即资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。两国在定义财务报表要素时，只提及资产负债表及损益表要素，对现金流量表要素均未涉及到。
2.财务报表要素菜确认标准。马来西亚在框架的第83段对要素的一般确认标准进行了阐述，即“与该项目有关的未来的经济利益很可能流入主体”和“该项目的成本和价值能可靠地计量”。同时，对未来经济利益的可能性（第85段）、成本及价值计量的可靠性进行了解释（第86段），并且在框架中规定了资产、负债、收益和费用四个要素的确认标准。而我国在基本准则中，并未对要素的一般确认标准进行表述，只是在第三、四、六、七章分别明确指出资产、负债、收入和费用的确认标准。
