7.1企业所得税概述〖*3/4〗
7.1.1我国企业所得税的发展历程
艾伯特·爱因斯坦说过：“世界上最难理解的是所得税。”企业所得税是对我国境内的企业和其他取得收入的组织的生产经营所得和其他所得征收的一种税，它是国家参与企业利润分配的重要手段。企业所得税是1799年英国为筹集军费而创设的税种，至今已达200多年的历史。由于这种税以所得的多少为负担能力的标准，比较符合公平、普遍的原则，并具有宏观经济调节功能，所以它被大多数西方经济学家视为良税，在世界各国迅速推广。进入19世纪以后，大多数资本主义国家相继开征了所得税，并逐渐成为大多数发达国家的主体税种（包括个人所得税和企业所得税，本章阐述企业所得税）。
中国长期处于封建社会和半殖民地半封建社会，资本主义发展缓慢，缺乏实行所得税制度的社会经济条件，直到清末宣统年间（约1910年）才有实行所得税的倡议，但屡议屡辍。民国时期国民党政府于1936年10月开征薪给报酬所得税与证券存款利息所得税，由此，揭开了中国征收所得税的序幕。1937年以后又陆续开征营利事业所得税、非常时期过分利得税、财产租赁出卖所得税等。这些所得税构成国民党政府时期的直接税系统。其中，以营利事业所得税收入最多，它的负担主要落在当时抗战后方处于困难境地的民族工商业者，包括中小工商业者身上。
中华人民共和国成立后，废除了旧的所得税制度，税制建设进入了一个新的发展时期。新中国成立至今，企业所得税制度大体可以分为两个进程。
第一个进程是中国所得税的初建期。1950年政务院公布了《全国税政实施要则》，其中，规定的所得税有薪给报酬所得税（未开征）、存款利息所得税（1950年10月改为利息所得税，1959年停征）和工商所得税（包括在工商业税中）。在生产资料所有制方面的社会主义改造基本完成以前，工商所得税主要是对资本主义工商业征收，它对调节各阶级收入，促进对私营工商业的社会主义改造，扶持和发展合作社经济起到了一定的作用。在生产资料所有制的社会主义改造基本完成以后，工商所得税主要向集体所有制企业征收。从1963年到1978年，通过工商所得税的征收，为国家积累了一部分建设资金，提高了企业经营素质，促进了集体经济的巩固和发展。在1982年以前，全民所有制企业向国家上缴利润，不征所得税。
第二个进程是中国所得税制度改革期。从20世纪70年代末中国改革开放开始起，税收收入逐步成为政府财政收入最主要的来源，同时税收成为国家宏观经济调控的重要手段。在这30多年间，中国的所得税制度有了很大的发展，大体可以分为4个阶段。
第一个阶段是20世纪80年代初期。1980年以后，中国的所得税制度发生较大的变化。适应对外经济合作和技术交流的需要，并为了维护国家的权益，全国人民代表大会常务委员会于1980年9月10日公布了《中华人民共和国中外合资经营企业所得税法》、《中华人民共和国个人所得税法》，1981年12月13日公布了《中华人民共和国外国企业所得税法》。在这一时期的税制改革中，建立涉外所得税制度，包括中外合资经营企业所得税、外国企业所得税和个人所得税，它是作为中国对外开放的一项重要措施先行出台的，它标志着中国所得税制度改革的起步。
第二个阶段是20世纪80年代中后期。为了正确解决国家与企业之间的分配关系，促进国营企业建立与健全经济责任制，保证财政收入稳定增长，国务院于1983年4月12日批准财政部关于国营企业利改税试行办法，1984年9月发布了《中华人民共和国国营企业所得税暂行条例》及其实施细则。截至1986年，中国有5种主要所得税，即国营企业所得税和调节税、工商所得税、中外合资经营企业所得税、外国企业所得税、个人所得税。在这一时期的税制改革中，开征国营企业所得税是作为中国继农村改革成功以后的城市改革、国家与企业分配关系改革的一项重要措施出台的，它标志着中国企业所得税制度改革的全面展开。同时，完善了集体企业所得税制度，建立了私营企业所得税制度。
第三个阶段是20世纪90年代初期至2007年。在这一时期的税制改革中，所得税制度的改革适应了中国改革开放深入发展的大趋势，体现了统一税法、简化税制、公平税负、促进竞争的原则。在具体实施步骤上，先后完成了外资企业所得税的统一、内资企业所得税的统一。1993年12月13日，国务院将国营企业所得税、国营企业调节税、集体企业所得税和私营企业所得税合并，制定了《中华人民共和国企业所得税暂行条例》，自1994年1月1日起施行。企业所得税的纳税人为中国境内的国有企业、集体企业、私营企业、联营企业、股份制企业和其他组织，征税对象为纳税人来源于中国境内、境外的生产、经营所得和其他所得。纳税人每个纳税年度的收入总额减去准予扣除项目金额以后的余额，为应纳税所得额。一般企业适用33％的税率，微利企业暂时适用27％或者18％的税率，金融、保险企业暂时适用55％的税率（1997年以后降为33％）。个人所得征税制度的统一于1994年一步到位。这个时期中国的所得税制度改革向着法制化、科学化、规范化、合理化的方向迈出了重要的步伐。
第四个阶段是2008年至今。这一时期完成了外资企业所得税与内资企业所得税的统一。1994年税制改革以后，根据发展经济、深化改革、扩大开放的需要，中国开始酝酿内资企业所得税制度与外资企业所得税制度的统一。从1996年第八届全国人民代表大会第四次会议明确提出统一内外资企业所得税，至2008年3月16日第十届全国人民代表大会第五次会议通过并公布了现行的《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《企业所得税法》），并于2009年1月1日起施行。它适用于包括外资企业在内的所有企业，充分体现了“简税制、宽税基、低税率、严征管”的税制改革原则，为企业竞争创造了公平的市场环境。
7.1.2企业所得税的纳税人与扣缴义务人
1.企业所得税的纳税人
企业所得税的纳税人是在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业所得税的纳税人，但是依照中国法律、行政法规成立的个人独资企业和合伙企业除外。《企业所得税法》根据企业纳税义务的不同，把企业分为居民企业和非居民企业。
居民企业是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。居民企业负有全面纳税义务，应当就其来源于中国境内外的所得，按规定税率依法缴纳企业所得税。
非居民企业是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。其中，依照外国（地区）法律成立的企业是指依照外国（地区）法律成立的具有企业性质的组织；实际管理机构是指对企业的生产经营、人员、财产等实施实质性全面管理和控制的机构；机构、场所是指在中国境内从事生产经营活动的机构、场所。具体如下：
①管理机构、营业机构、办事机构；
②工厂、农场、开采自然资源的场所；
③提供劳务的场所；
④从事建筑、安装、装配、修理、勘探等工程作业的场所；
⑤其他从事生产经营活动的机构、场所。
需要注意的是，代理机构视同机构、场所。
非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。
非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。
2.企业所得税的扣缴义务人
企业所得税法对非居民企业应当缴纳的企业所得税实行源泉扣缴。
（1）支付人为扣缴义务人。对非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税时，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。
其中，支付人是指依照有关法律规定或者合同约定对非居民企业直接负有支付相关款项义务的单位或者个人。支付包括现金支付、汇拨支付、转账支付和权益兑价支付等货币支付和非货币支付。到期应支付的款项是指支付人按照权责发生制原则应当计入相关成本、费用的应付款项。
（2）指定扣缴义务人。对非居民企业在中国境内取得工程作业和劳务所得应缴纳的所得税，税务机关可以指定工程价款或者劳务费的支付人为扣缴义务人。
可以指定扣缴义务人包括以下几类：
①预计工程作业或者提供劳务期限不足一个纳税年度，且有证据表明不履行纳税义务的；
②没有办理税务登记或者临时税务登记，且未委托中国境内的代理人履行纳税义务的；
③未按照规定期限办理企业所得税纳税申报或者预缴申报的；
④其他规定情形。
可以指定扣缴义务人的，由县级以上税务机关指定，并同时告知扣缴义务人所扣税款的计算依据、计算方法、扣缴期限和扣缴方式。
扣缴义务人每次代扣的税款，应当自代扣之日起7日内缴入国库，并向所在地的税务机关报送扣缴企业所得税报告表。
扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的，由纳税人在所得发生地缴纳。在中国境内存在多处所得发生地的，由纳税人选择其中之一申报缴纳企业所得税。
纳税人未依法缴纳的，税务机关可以从该纳税人在中国境内其他收入项目的支付人应付的款项中，追缴该纳税人的应纳税款。该纳税人在中国境内其他收入是指该纳税人在中国境内取得的其他各种来源的收入。
税务机关在追缴该纳税人应纳税款时，应当将追缴理由、追缴数额、缴纳期限和缴纳方式等告知该纳税人。
7.2企业所得税的计算与申报〖*3/4〗
7.2.1企业所得税的应纳税所得额
1.应纳税所得额的确认
（1）应纳税所得额的确认基础。
所得税会计以权责发生制为基础，即属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
（2）应纳税所得额的具体确认。
应纳税所得额是企业所得税的计税依据，其基本计算公式为
应纳税所得额＝每一纳税年度的收入总额-不征税收入-免税收入-
扣除项目-允许弥补的以前年度亏损
2.收入总额的确认
收入总额是指以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入。企业取得收入的货币形式包括现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等。企业取得收入的非货币形式包括存货、固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等。非货币形式的收入，应按照公允价值确定收入额。收入总额具体包括销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、股息红利等权益性投资收益、利息收入、租金收入、特许权使用费收入、接受捐赠收入及其他收入。
1）企业销售收入的确认
企业销售收入是指企业销售商品、产品、原材料、包装物、低值易耗品以及其他存货取得的收入。除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。
企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：
①商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；
②企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；
③收入的金额能够可靠地计量；
④已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。
符合收入确认条件，采取下列商品销售方式的，应按以下规定确认收入实现时间：
①销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入；
②销售商品采取预收款方式的，在发出商品时确认收入；
③销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入；如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入；
④销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。
2）采用售后回购方式销售商品收入的确认
销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。
销售商品以旧换新的，销售商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。
