主营业务收入是企业的主要收入来源,也是经常会发生会计错弊的事项之一。
1.主营业务收入常见的会计造假形式(1)未严格管理发票。
发票是企业销售产品的主要原始凭证,也是计税依据。在实际工作中,有些企业不按发票管理办法严格管理,在发票的使用和保管中存在一些问题,主要表现在为他人代开发票、开“阴阳票”、不开销售发票等。这样就给贪污盗窃、偷税漏税、私设“小金库”等舞弊行为留下了可乘之机。
(2)产品(商品)销售收入入账时间不正确。
根据企业会计准则及会计制度规定,企业应在发出商品,同时收讫货款或取得索取价款凭证时,确认销售收入的入账。
以上可以根据具体的商品发运方式及结算方式确定。如采用托收承付结算方式时,应以发出商品取得运单并向银行办妥托收的时间作为销售收入的入账时间。但有些企业为达到某种目的,如减少或扩大承包期的经济效益、逃税、偷税、推迟纳税等,人为改变销售入账时间。
这类问题主要表现在违反入账时间的规定,将应反映在下一期间的收入反映在本期,或将应在本期反映的收入反映在以后各期,其结果造成当期利润虚增或减少,影响利润的真实,同时造成当期计税基数不实。又如采用分期收款方式发出商品时,应按合同约定的收款日期分期反映收入,但有些企业在发出商品当期或第一个收款日即反映全部收入,造成当期利润虚增,违反了权责发生制原则;再如,采用预收货款方式销售商品时,企业应在发出商品时反映销售,但有些企业自觉或不自觉地在收到货款时反映收入增加,造成当期收入不实、利润不实,违反了权责发生制和配比原则。
(3)产品(商品)销售收入的入账金额不实。
有些企业随意多记或少记销售收入金额,如销售商品时,以“应收账款”或“银行存款”账户与“库存商品”相对应,直接抵减“库存商品”或“产成品”,造成收入少计,收益少计。
(4)故意隐匿收入。
有些企业为了达到少交税或不交税、减少收益的目的,人为地将企业正常的销售收入反映在“应付账款”内,作为其他企业的暂存款处理,将记账联单独存放,造成当期收入减少,利润减少,从而达到少交税的目的。
(5)虚增销售收入。
有些企业为了达到多计或少计当期收益的目的,人为地通过“应收票据”、“应收账款”等账户虚增销售收入。
(6)将企业正常的销售收入作为其他业务收入或营业外收入处理。
有些企业混淆各种收入的界限,将正常的收入作为其他收入处理,影响了有关指标的真实性,对这类问题,审查人员可以通过查阅会计凭证发现线索,特别是检查原始凭证的内容……看证证是否相符。
(7)销售折扣及折让处理不规范。
按规定,企业发生的销售折扣及折让应抵减产品销售收入项目。在实际工作中,存在着处理不规范、不合理的情况。如有些企业虚设折扣及折让事项,有些企业有关人员依据收取的好处或回扣多少作为决定折扣率高低的条件,损公肥私等;有些企业对折扣及折让的会计处理不正确,将折扣作为产品销售费用、坏账准备或管理费用入账,影响了有关会计指标的真实性。对上述问题,审查人员应通过审阅双方签订的合同、询问当事人、查阅有关会计凭证等方式发现线索,并在此基础上作进一步调查,如折扣和折让的审批手续是否齐全,有无随意确定折扣率等情况。
(8)对销货退回的处理不正确。
按规定,不论是本年度的销货退回,还是以前年度的销货退回,均应冲减当月销售收入……在实际工作中存在如下一些问题:有些企业对退回商品不入账,形成账外物,有些企业销货退回时不冲减销售收入,而是作为往来款项处理,还有些企业虚拟退货业务等。
(9)对销项税额的处理不正确。
按规定,企业在销售环节应按销售价款的一定比例向购货方收取增值税销项税额,会计分录为:
借:银行存款(或应收账款)
贷:主营业务收入
应交税金——应交增值税(销项税额)
有些企业为了达到少交税的目的,任意将应反映在“应交税金——应交增值税(销项税额)”账户的销项税增加到产品(或商品)销售收入账户。
2.主营业务收入会计造假识别的技巧针对前述在主营业务收入中出现造假行为的不同现象,应分别采用不同的方法予以查证,并要求有关人员在查证时必须具备良好的素质和敏锐的洞察力与分析能力。
(1)发票管理不严格的审查方法。
对于在发票管理中存在的问题,可以通过查阅发票存根联、记账联,将发票存根与供货合同核对等查找线索,必要时与购货方核对。
查证的主要方法有:
①查证发票各联是否一次复写完成。
若发现发票联背面无复写痕迹,或出现部分复写痕迹,或第二联及以后各联出现直接书写痕迹,则极有可能是违章发票。
②查证发票内容是否真实。
主要查证发票上的品名、数量、单价、金额是否符合实际或市场行情,若发现发票内容有异常现象或者发现商品数目超出购货单位正常需要量,就应进一步追踪查核。
③查证发票是否合法。
税务机关为加强发票的管理,其中最重要的一条措施是监印发货票。凡是没有税务机关的“发票监制章”的发票,或者套印已过时的“检印”、“发票专用章”的发票,均是不合法的发票。同时,在查证时,还要注意是否有以收据代替发票的情况。
④查证发票有无涂改痕迹。
若发现发票票面上字迹杂乱、模糊不清,出现多种笔迹、删添字,或涂改、重写而又无开票人盖章或签名,就应进一步追查。检查内容包括:
●核对大写与小写金额是否相符。
●查核笔迹是否正常、字体是否一致。
●以数量乘以单价核对金额。
●特别注意阿拉伯数字中的“0”和“1”,因为“0”易改为“6”、“8”、“9”,“1”易改为“9”、“7”。
⑤查证是否属于代开发票。
所谓“代开发票”,就是一些无照经营者手中没有合法发票,便以支付手续费为条件,找一些持有税务部门核准发票的单位代为开具发票,进行非法经营活动。为他人代开发票,既可以从中获取非法所得,又可以帮助他人偷逃国家税收。在查证时,主要要看所开发票内容是否在开出发票单位的经营范围之内,开出发票所收回的款项是否作为本单位的营业收入处理,有无流向其他渠道。
当然,仅仅靠事后查证是远远不够的,应加强事前的防范。防止此种造假行为的措施包括:
●开票员与收款员应严格分离,相互牵制;
●加强发票和收据的管理工作,特别是要按规定要求开具发票和收据。
(2)入账时间不正确的查证方法。
对于这类问题,审查时主要依据产品或商品销售收入凭证和记录(发票、提货单、运单……有关记账凭证、产品或商品销售收入明细账及总账、应收账款明细账等),检查企业销售实现的确认是否依照现行会计制度,有无不记、少记、漏记和错记现象。
具体审查过程为:在查阅“主营业务收入”有关明细账时,应根据其中所记录的摘要内容和凭证字号,调阅有关原始凭证和记账凭证,根据所附的发运证明、收货证明,确定其发出日期,根据所附的托收回单、送款单等确定其收款依据,以此判断入账时间是否正确,必要时应调查询问有关业务人员和保管人员,以取得证据。如果发现问题或疑点,再根据有关凭证进行核对,以进一步查核内容。
例如,委托其他单位代销,须收到对方的代销清单时才能视为销售的实现。因此,应查明有无产品未销售而编制假代销清单,虚增本期收入的现象。
又如,在托收承付结算方式和委托收款结算方式下,若发现入账依据是银行转来的托收货款或委托收款的收妥货款通知,即可判断入账时间不正确,明显将销售业务延后。因此,应调阅该笔业务的会计凭证进行账证、证证核对,从而查证问题。
再如,对于分期收款销售方式,应按合同规定的收款日期、收款比例确认实现收入。因此,应重点查证合同中相关条款的真实性,并进一步以其为依据,衡量账务处理的合规性。
特别值得注意的是,必须认真查证期末前几天的销售账,同时检查被查单位未入账的会计凭证,根据其具体形式和内容,分析判断其所反映的内容有无属于应入账的产品或商品销售业务,即查证有无开票后未入销售账的情况。
上述入账时间不正确的问题查证后,应根据其具体形态做出调整:
①对于产品或商品销售业务入账时间延后的问题,如果查实被查单位过去发生的但已经入账的业务入账时间延后的问题,一般情况下可不作账务调整,但应向被查单位指明问题所在,并督促其在以后的会计工作中加以改正。如果查实被查单位对有关应入账的产品或商品销售业务仍未入账,应要求被查单位对其即刻做出入账处理,即做如下分录:
借:应收账款等
贷:应交税金——应交增值税(销项税额)
主营业务收入
②对于产品或商品销售业务入账时间提前的问题,如果到检查日,此业务仍未到入账时间,应要求被查单位对已经提前入账的销售业务作冲账处理,即做如下分录:
借:应交税金——应交增值税(销项税额)
主营业务收入
贷:应收账款等
上述处理,也可改用红字冲销法进行冲账。
(3)入账金额不正确的查证方法。
对于这类问题,审查人员一般不容易在单独查阅“主营业务收入”明细账时发现。审查人员应在查阅收入明细账记录的同时调阅有关原始凭证,检查其账户对应关系是否正确,并审核其原始凭证,看账证是否相符,内容是否正确。假如出现账证不符,则肯定存在将收入的一部分转移到应付或应收款项账户的情况,可以此为线索再作进一步调查询问。必要时向购货单位调查情况。
如果属于漏记收入,账户对应关系必定不正确。审查人员在审阅此类企业的会计凭证时……可以了解到原始凭证反映的是商品或产品销售业务,而记账凭证上所确定的会计分录却未通过有关销售账户,同时,在核对收入有关明细账与产成品或库存商品有关明细账时,可以发现“产成品”或“库存商品”有关明细账中有属于销售业务的产成品或商品的出库记录,而收入有关明细账中无对应记录。
对于多记或少记、漏记收入情况,一般表现为将应计入收入账户的金额记入应付款项账户等。
例如,某企业7月15日销售商品一批,售价共501 250元。仅按500 000元入销售账,另1250元截留在“其他应付款”账户。即做了如下账务处理:
借:银行存款586 462.50
贷:主营业务收入500 000
应交税金——应交增值税(销项税额)85 212.50其他应付款1 250这类问题被查证后,应将其截留收入的1250元作为销售收入入账。即应作如下账务处理……
借:其他应付款1 250
贷:主营业务收入1 250
(4)虚增或隐瞒收入的查证方法。
对于这类问题,审查人员可以通过对比企业前后销售收入有无明显变化来发现线索,必要时可查阅主营业务收入明细账,再进一步调阅有关的记账凭证和原始凭证。因为这种情况一般是企业虚拟业务,审查人员在审阅该笔业务的会计凭证时,可能发现只有记账凭证,而没有原始凭证,或者虽有原始凭证,但其内容不真实、不完整。在查证“主营业务收入”和“应收账款”有关明细账时,可能会发现该笔业务的“摘要”栏的说明模糊不清,即使说明清楚,也可能是不真实的。
(5)销售折让、折扣及退回处理不规范的查证方法。
对于这类不规范问题,主要应查证以下几个方面:
①销售折让的审查。
包括审查企业给予对方折让的原因是否确属于商品质量或品种不符合合同要求,有无故意压低价格出售产品,而从中营私舞弊的现象;审查企业发生的销售折让是否真正付给买方……有无被经手人员中间截留的现象。
②销售折扣的审查。
包括审查销售折扣的有关规定是否明确,有无擅自抬高或压低折扣,以调整产品或商品销售收入的现象;审查有无抬高折扣而从买方获取好处的现象。
③销售退回的审查。
包括审查销售退回的真实性,退回手续的完备性,退货是否验收入库,是否存在未将货物退回的情况;审查货款是否已退还对方,是否如数冲减了主营业务收入,有无经办人从中贪污的情况。
审查人员在审阅“销售折扣与折让”、“主营业务收入”、“应收账款”或有关账户时,发现所发生的销售折扣、折让或退回业务的理由不清楚,或金额较大时,应根据账户中记录的凭证日期与字号,将会计凭证调出,并审阅其所反映的业务内容,通过账证、证证核对来查证问题。
比如对于虚设退回的问题,在审阅“主营业务收入”及“应收账款”等有关账户时,可能会发现其中所记录的销售退回的理由说明不清楚、不充分,退货金额过大或精确度异常等……发现这些线索或疑点后,再调阅会计凭证,进行账证、证证核对。必要时再调查询问购货单位或有关个人,从而查证问题。特别应注意销货退回的同时是否退了增值税,账务处理上是否正确。
此外,还应注意销货退回发生的运杂费有无混入销售一并冲销的现象。如有则应立即纠正。另外,应注意审查期初或期末时的退货,有的企业在年终为追求销售计划的完成,有时虚构销售,开出空头发票,次年初又用红字发票冲回。对此,审查人员要有充分的警惕。
(6)索赔款处理不合规的查证方法。
对于这类问题,审查人员可以通过审阅“主营业务收入”或“营业外支出”或者其他有关账户、凭证来发现。如果其中有列支销售商品发生的索赔款,应通过审阅该笔业务的会计资料,调查有关情况,确定其列支的账户是否正确,有无虚列索赔款进行舞弊的问题。
(7)销项税额处理不正确的查证方法。
对于这类问题,可将“应交税金——应交增值税”的明细账中“销项税额”专栏中的记录与其相对应的销售收入明细账及银行存款或应收账款明细账进行核对,若存在问题,一般会发现金额不符。