高等学校教育成本核算的基本理论基础
一、成本理论
成本的概念，是人类在其自身发展的过程中逐渐意识到的。由于人类的发展需要由劳动进行必要的支撑，因此，在人类的劳动过程中，逐渐地就会将劳动中所做出的耗费与其经过一系列劳动过程所得到的劳动成果进行比较，由此总是希望耗费最小而收获最大。这也就使得成为商品价值的主要组成部分，进而成为商品经济中的一个经济范畴，不仅在理论经济学中，而且在会计学中，都体现出了十分重要的理论价值和很强的实践意义。
（一）成本的概念
经济学和会计学，由于它们各自研究视角的不同，因此对成本概念，在各自的观点上有着很大的区别。经济学当中的成本概念，是进行经济分析的重要工具，主要侧重于对成本的本质属性的揭示；而从会计学的角度出发，在体现成本本质属性的同时，还体现了其作为管理工具所具有的计量属性的一面。
1.经济学中成本的概念
作为经济学范畴的成本，是随着商品经济的发展，在产品生产的过程中，随着物化劳动和活劳动的不断耗费，伴随着剩余价值的创造和商品价值的形成而反映出来。因此，从这一层面上讲，可以将成本定义为为生产商品和提供劳务而耗费的物化劳动和活劳动的必要劳动价值的货币表现。
马克思最早在他的《资本论》第3卷中以经济学的角度对成本的本质作了如下阐述：“按照资本主义生产方式生产的每一个商品W的价值，用公式来表示是W=c+v+m。如果从这个产品价值中减去剩余价值m，那么在商品中剩下的，只是一个在生产要素上耗去的资本价值c+v的等价物或补偿价值”。根据这一阐述，我们可以从经济学的角度对成本做如下理解：从耗费的角度来看，成本可以视为一种价值体现，即成本可以看成是在商品生产中所消耗的物化劳动和活劳动的价值体现，即（c+v）部分，它是成本最基本的经济内涵；从补偿的角度来看，成本可以被视为一种价值尺度，即补偿商品生产中资本消耗，也就是成本价格，它是成本最直接的表现形式。也就是说，成本的耗费在将来必须得到相应的补偿，而这种补偿可以通过价值和实物得以实现。
马克思以后的经济学家在马克思成本理论的基础之上，对成本进行了拓展性研究，扩大了成本的原有内涵。马歇尔在他的《经济学原理》（1965）一书中写道：“直接和间接用于生产商品的不同劳作，和节约或储蓄商品生产中所用资本所需要的等待，所有这些劳作和牺牲加在一起，就叫做商品生产的实际成本，对这些劳作和牺牲所必须付出的货币额叫做商品生产的货币成本，或叫做商品的生产费用”。可以看出，尽管在他的关于成本的论述中使用了实际成本和货币成本的概念，而最主要的是在其中包含了机会成本的内容，并且所提到的“货币成本”基本上是生产商品所耗费生产要素的价格，接近于马克思的成本概念。
萨缪尔森（1979）阐述了这样的观点：对于完全竞争条件下的最低成本的补偿，应当包含两方面的内容：一方面应该包括厂商因外购生产要素所耗费的那部分价格，另一方面还应包括厂商所耗费的诸如企业所有者自己劳动的报酬、自己的土地地租、自有的资本利息、自有的房屋租金等“内在成本”。这一观点体现了现代经济学中的成本概念基本上是机会成本的概念。
与此相通，美国经济学家斯蒂格列茨（1997）对成本所持的观点为：对于一个人来说，他在获得一种东西的同时需要以放弃获得另外一种东西为代价。指的就是你所获得的这种东西的成本中包含着为得到这个东西而不得不放弃的另一种东西的数量。他的这一观点同样也体现了现代机会成本的概念。
2.会计学中成本的概念
作为会计学中的成本概念，我们认为美国会计学会（AAA）在其《成本概念与标准》报告中对成本所作的定义具有一定的代表性。在他们看来，“成本是指为达到特定的目的而发生或应发生的价值牺牲，该价值牺牲可以用货币单位加以衡计量。”该定义包含了以下四方面内容：
①成本是一种价值牺牲或耗费，不仅可以是现金支出，也可以是资源耗费、劳动消耗。
②这种价值牺牲既可以是已经发生了的，也可以是应该（可能要）发生或将来要发生的。前者是过去（历史）成本，主要与财务会计有关；后者是未来成本，主要与管理会计有关。
③成本的发生是负担成本主体为了达到特定的目的。广义地说，付出成本的目的是为了获取收益（效用）。具体而言，“不同目的，不同成本”，从而形成一个多维的成本概念体系。为了达到财务会计的目的，通常转化为以成本计算对象命名的成本概念，如产品成本、劳务成本、作业成本、工程成本、资产成本（进一步细分为存货成本、固定资产成本、无形资产成本、人力资产成本等）。因此，从财务会计的角度看，成本可以理解为取得资源（资产）的代价。为了达到管理会计的目的，通常使用以决策方案、管理控制目的（或对象）命名的成本概念，如项目投资成本、相关成本（差别成本、边际成本、机会成本、付现成本等）、责任成本、可控成本、质量成本、生命周期成本、环境成本、资本成本、标准成本等。因此，从管理会计角度看，成本则可以理解成为实现一定决策与控制目的，未来要付出或承担价值牺牲或放弃的潜在收益。
④这种牺牲可以用货币计量。这一点正是会计学成本概念区别于经济学成本概念的关键之处。因为经济学中虽然也使用各种各样的成本概念，但一个统领性的概念是机会成本，其他成本概念不过是机会成本的具体化。在曼昆所概括的经济学十大原理中，直接将机会成本作为第二大原理，他将其定义为为了得到某种东西所必需放弃的东西。此外，科斯定义的机会成本是，所有被放弃的机会当中价值最高的机会的价值，他抓住了机会成本的本质。在会计学还没有完全突破货币计量假设之前，表明成本计算（计量）还必须通过货币计量方式来完成。
在我国会计学界，长期以来，关于成本的定义，基本坚持的是马克思的关于成本本质的含义，即将生产产品在生产要素上耗费的资本价值c＋v的等价物或补偿价值作为“理论成本”。如于富生等人（1993）将成本界定为“生产经营过程中所耗费的生产资料转移的价值和劳动者为自己劳动所创造的价值的货币表现，也就是企业在生产经营中所耗费的资金的总合”；乐艳芬（2002）在其主编的《成本会计》一书中，对成本所作的定义为：“成本是为了取得某些财产（如材料）或劳务（如人力资源）而牺牲的某些经济资源”；现行企业会计制度中对成本所作的定义为：成本是指企业在生产产品或提供劳务过程中所发生的各种耗费。会计学中则对成本作了如下解释：成本是某一特定的会计主体为了实现其特定的目的而发生的可以用货币计量的资源耗费。这一定义一方面明确指出了成本必须发生于某一特定的会计主体，以符合会计主体假设；另一方面强调了成本的发生必须是为了达到一定的目的，如果某一项成本的发生从其开始就没有一个明确的目的，那么只能把它算成是一种损失；第三，成本的发生必须是可以用货币计量的，否则就无法进行必要的核算。
尽管由于各种原因诸如所处经济环境的不同和所在行业的不同的存在，会导致我们在对成本的内涵的理解上出现一些不同的观点，但是，从成本的经济内容上看，在以下方面存在共同之处：一方面成本在其形成时必须依赖于某种特定对象，也就是说，耗费是针对特定对象的，这种对象可以是新技术、新工艺等具体的有形的东西；也可以是教育、卫生系统的服务等无形的内容。另一方面则表现在成本是直接针对某一特定的目标而发生的耗费，没有目标的支出只能被看成是一种损失，而不能将其认定为成本。
通过上述内容，我们可以看出，成本概念是不断丰富和发展的。因此，在运用成本概念时应做好如下把握：
首先，区分和运用好经济学成本概念和会计学成本概念的相关内涵。经济学成本揭示的是成本的本质，基本上是机会成本。
会计学成本在反映其本质的同时，还要体现其计量属性，即必须在特定的会计账簿系统中对其进行相应的货币计量。经济学在研究企业如何作出生产和定价决策时，需要包含所有的机会成本。会计学研究如何记录流入和流出企业的货币，其主要出发点是衡量企业实际发生的成本，但忽略了部分机会成本（曼昆，1999）。因此，经济学中的成本概念在内涵方面要比会计学的成本概念更为宽广。可以说，经济学上的成本是会计学成本的基础，为会计学成本提供了理论依据和指导，而会计学的成本则是对经济学成本理论的具体运用。因而，一旦我们要使用成本概念，务必要考虑所用的是经济学上的成本概念还是会计学上的成本概念，以避免运用中的错误。
其次，正确区分会计学中的成本层次。会计学中把成本分为财务会计层次的成本与管理会计层次的成本。从财务会计层次上看，可以把成本理解成为取得某种所需资源而付出的（资产）的代价，或为生产产品和提供劳务等所发生的支出，是实际耗费的要素价值，属于历史（过去）成本。从管理会计层次上看，则可以把成本理解成为实现某种预期的目标，而在未来将要付出或承担的价值牺牲，其中包括由于作出某种决策而放弃的一部分相应收益，由此形成了决策过程中的一种代价，相应的包括在未来成本中。《企业会计准则2006—基本准则》中关于会计信息质量要求部分第十二条规定：“企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。”按照这一规定，机会成本不符合准则对会计信息质量的客观性要求，在实际核算中不应予以考虑。因此，在计算成本时，要把财务会计层次的成本和管理会计层次的成本很好的区分开来。
再次，合理把握机会成本。机会成本等成本工具其重要性主要体现在决策中，但从实际的角度出发，实际成本的核算和控制则是成本管理的核心。这主要是由于成本核算不仅是成本控制的直接环节，而且还是提供决策分析所需成本数据的基本来源。
（二）成本的分类
现实生活中，我们经常会按照不同的标准对事物进行不同的分类。相对于成本来说，我们可以按照成本服务的不同目的，运用多种标准对其进行必要的分类：将其划分为生产性成本和服务性成本，是按经营目标所作的分类；将其划分为变动成本、固定成本和混合成本，是按照与业务量的关系所作的分类；而对于会计层次的财务成本和管理层次的管理成本，则是在经济工作中所作的分类；而按其与特定对象之间的关系划分，又可以分为直接成本和间接成本两类；按照可控程度，分为可控成本和不可控成本；按照是否与决策相关，分为相关成本和无关成本。不同的需求，决定了成本的不同分类。
在诸多的成本分类中，与成本计算关系最为密切的分类是将成本按特定对象所作的直接成本与间接成本的分类。进行这样的分类，对于产品成本的正确计算是十分重要的。直接成本是指成本的发生能够直接归集到某一具体的对象上去，也就是说，它的发生与某一特定对象有着直接的联系，是专为这一特定对象所消耗的。也正是基于这一原因，我们又可以把直接成本看成可追溯成本。与直接成本对应的就是间接成本，由于间接成本是发生在若干对象之中，所以无法将其直接归集到特定对象上，而只能采取分配的办法，选择合适的分配标准，将其分配到各个对象之中去，因此，又可称其为“共同成本”。由此，在进行会计核算时，对于直接成本，可根据相关凭证，直接计入相应对象；而对于间接成本，则必须选择、确定合理的分配标准，在各对象间进行合理分配。因此，这一分配标准的选择就显得至关重要，直接影响到成本计算的准确性。
二、教育经济学相关理论
在马克思、恩格斯所创立的经济学理论学说体系中，分别在劳动价值学说、社会再生产理论、生产劳动与非生产劳动理论和教育服务学说等内容中，以不同的角度，全面地阐述了教育这一上层建筑的重要组成部分，在社会生产中所起的重要作用及地位，其中蕴涵了教育是一种非物质生产部门，其主要功能是提供教育服务产品的思想，从而也为我们进行教育成本核算提供了理论依据。
（一）教育劳动学说
通过马克思、恩格斯对于生产劳动和非生产劳动的论述，对于教育劳动的性质，我们可以作这样的理解：首先，教育劳动是一种间接的生产劳动。在人类社会的进展过程中，由于社会生产力的迅猛发展和科学技术的不断进步，使生产劳动的内涵、外延也随之不断发生变化，它所包括的范围不断扩大。对于劳动过程，马克思作了如下阐述：“劳动过程把脑力劳动和体力劳动结合在一起了。后来他们分离开来，直到处于敌对的对立状态，产品从个体生产者的直接产品转化为社会产品，转化为总体工人即结合劳动人员的共同产品。总体工人的各个成员直接或间接地作用于劳动对象。因此，随着劳动过程本身协作性质的发展，生产劳动和它的承担者即生产工人的概念也就必然扩大。为了从事生产劳动，现在不一定要亲自动手；只要成为总体工人的一个器官，完成他所属的某一职能就够了。上面从物质生产性质本身中得到的关于生产劳动的最初定义，对于作为整体看的总体工人始终是正确的。但是对于总体工人中的每一单个成员来说，就不再适用了。”；而对于劳动者的范围，他又说道：“所有以这种或那种生产方式参加商品生产的人，从真正的工人到经理、工程师，都属于生产劳动者的范围。”综合马克思的这些阐述，我们不难看出，从事高等教育工作的广大教育工作者，同样属于劳动者的范围，他们所从事的工作，同样也可以称作是一种生产。其次，教育劳动是一种特殊性质的劳动，是直接与间接的统一体。因为第一，教育工作者通过教育来传播知识、技能，通过信息的交流来完成物质能量的交换，从而达到提高劳动者的生产能力的目的，其最终“产品”就是受教育者能力的提高，这是一种“直接”；第二，由于教育劳动是一种劳务性或服务性劳动，通过这种劳动，所提供的是一种特殊的使用价值，而不是直接的产品，因此它又具有“间接”性。
