当出具非无保留意见的审计报告时，注册会计师应当在注册会计师的责任段之后、审计意见段之前增加说明段，清楚地说明导致所发表意见或无法发表意见的所有原因，并在可能情况下，指出其对财务报表的影响程度。审计报告的说明段是指审计报告中位于审计意见段之前用于描述注册会计师对财务报表发表保留意见、否定意见或无法表示意见理由的段落。
３．非标准审计报告的参考格式
【例５２】带强调事项段的无保留意见的审计报告
审计报告
ＡＢＣ股份有限公司全体股东：
我们审计了后附的ＡＢＣ股份有限公司（以下简称ＡＢＣ公司）财务报表，包括２０×１年１２月３１日的资产负债表，２０×１年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。
一、管理层对财务报表的责任
按照《企业会计准则》和《××会计制度》的规定编制财务报表是ＡＢＣ公司管理层的责任。这种责任包括：（１）设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；（２）选择和运用恰当的会计政策；（３）作出合理的会计估计。
二、注册会计师的责任
我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。
审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，我们考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。
我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。
三、审计意见
我们认为，ＡＢＣ公司财务报表已经按照《企业会计准则》和《××会计制度》
的规定编制，在所有重大方面公允反映了ＡＢＣ公司２０×１年１２月３１日的财务状况以及２０×１年度的经营成果和现金流量。
四、强调事项
我们提醒财务报表使用者关注，如财务报表附注×所述，ＡＢＣ公司在２０×１年发生亏损×万元，在２０×１年１２月３１日，流动负债高于资产总额×万元。
ＡＢＣ公司已在财务报表附注×充分披露了拟采取的改善措施，但其持续经营能力仍然存在重大不确定性。本段内容不影响已发表的审计意见。
××会计师事务所中国注册会计师：×××
（盖章）（签名并盖章）
中国注册会计师：×××
（签名并盖章）
中国××市
２０×２年×月×日
【例５３】保留意见的审计报告（审计范围受到限制）
审计报告
ＡＢＣ股份有限公司全体股东：
我们审计了后附的ＡＢＣ股份有限公司（以下简称ＡＢＣ公司）财务报表，包括２０×１年１２月３１日的资产负债表，２０×１年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。
一、管理层对财务报表的责任
按照《企业会计准则》和《××会计制度》的规定编制财务报表是ＡＢＣ公司管理层的责任。这种责任包括：（１）设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；（２）选择和运用恰当的会计政策；（３）作出合理的会计估计。
二、注册会计师的责任
我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。除本报告“三、导致保留意见的事项”所述事项外，我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。
审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，我们考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。
我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。
三、导致保留意见的事项
ＡＢＣ公司２０×１年１２月３１日的应收账款余额×万元，占资产总额的×％。由于ＡＢＣ公司未能提供债务人地址，我们无法实施函证以及其他审计程序，以获取充分、适当的审计证据。
四、审计意见
我们认为，除了前段所述未能实施函证可能产生的影响外，ＡＢＣ公司财务报表已经按照《企业会计准则》和《××会计制度》的规定编制，在所有重大方面公允反映了ＡＢＣ公司２０×１年１２月３１日的财务状况以及２０×１年度的经营成果和现金流量。
××会计师事务所中国注册会计师：×××
（盖章）（签名并盖章）
中国注册会计师：×××
（签名并盖章）
中国××市
２０×２年×月×日
【例５４】否定意见的审计报告
审计报告
ＡＢＣ股份有限公司全体股东：
我们审计了后附的ＡＢＣ股份有限公司（以下简称ＡＢＣ公司）财务报表，包括２０×１年１２月３１日的资产负债表，２０×１年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。
一、管理层对财务报表的责任
按照《企业会计准则》和《××会计制度》的规定编制财务报表是ＡＢＣ公司管理层的责任。这种责任包括：（１）设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；（２）选择和运用恰当的会计政策；（３）作出合理的会计估计。
二、注册会计师的责任
我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。
审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，我们考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。
我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。
三、导致否定意见的事项
如财务报表附注×所述，ＡＢＣ公司的长期股权投资未按《企业会计准则》的规定采用权益法核算。如果按权益法核算，ＡＢＣ公司的长期投资账面价值将减少×万元，净利润将减少×万元，从而导致ＡＢＣ公司由盈利×万元变为亏损×万元。
四、审计意见
我们认为，由于受到前段所述事项的重大影响，ＡＢＣ公司财务报表没有按照《企业会计准则》和《××会计制度》的规定编制，未能在所有重大方面公允反映ＡＢＣ公司２０×１年１２月３１日的财务状况以及２０×１年度的经营成果和现金流量。
××会计师事务所中国注册会计师：×××
（盖章）（签名并盖章）
中国注册会计师：×××
（签名并盖章）
中国××市
２０×２年×月×日
【例５５】无法表示意见的审计报告
审计报告
ＡＢＣ股份有限公司全体股东：
我们接受委托，审计后附的ＡＢＣ股份有限公司（以下简称ＡＢＣ公司）财务报表，包括２０×１年１２月３１日的资产负债表，２０×１年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。
一、管理层对财务报表的责任
按照《企业会计准则》和《××会计制度》的规定编制财务报表是ＡＢＣ公司管理层的责任。这种责任包括：（１）设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；（２）选择和运用恰当的会计政策；（３）作出合理的会计估计。
二、导致无法表示意见的事项
ＡＢＣ公司未对２０×１年１２月３１日的存货进行盘点，金额为×万元，占期末资产总额的４０％。我们无法实施存货监盘，也无法实施替代审计程序，以对期末存货的数量和状况获取充分、适当的审计证据。
三、审计意见
由于上述审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，我们无法对ＡＢＣ公司财务报表发表意见。
××会计师事务所中国注册会计师：×××
（盖章）（签名并盖章）
中国注册会计师：×××
（签名并盖章）
中国××市
２０×２年×月×日
